I FSK 698/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 208/17 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 208/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.S. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Minister Finansów postanowieniem z 23 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 165a w związku z art. 14b § 1 i § 2a oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku M.S. (dalej: "strona" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia kwoty zadeklarowanej przez spółkę cywilną do zwrotu lub jej części na poczet zobowiązań wnioskodawczyni będącej jednocześnie wspólnikiem tej spółki. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, w ramach którego stwierdziła, iż jest wspólnikiem spółki cywilnej założonej w lutym 2014 r. Podlega opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego. Bazą do działania są wieloletnie kontakty i doświadczenia wspólników wynikające z pracy w handlu detalicznym i hurtowym po stronie producenckim i dystrybucyjnym. Przy wykorzystaniu tych doświadczeń i zgromadzonego kapitału spółka prowadzi sprzedaż na terenie kraju i w krajach UE. Transakcje w aspekcie finansowym w większości przeprowadzane są na zasadzie płatności po oględzinach towaru na miejscu, a sprzedaż czyli zapłata za towar w momencie załadunku, a przed wysłaniem go do klienta. Zabezpiecza to spółkę przed ryzykiem utraty środków w przypadku problemów finansowych po stronie odbiorcy. Dotychczasowa działalność gospodarcza skutkowała powstaniem w niektórych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spółka nie może wykluczyć sytuacji, że w przyszłości organy podatkowe mogą stwierdzić na etapie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nieprawidłowości i w związku z tym przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. W przypadku przedłużającego się terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powyżej 60 dni skarżąca zamierza składać wnioski o zaliczenie kwot zwrotu VAT spółki cywilnej na poczet innych zobowiązań podatkowych lub należności publicznoprawnych. Wnioski będą składane do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego dla celów podatku do towarów i usług. We wniosku wskazane zostaną zobowiązania, na poczet których zwrot VAT miałby zostać zaliczony. W treści wniosku o zaliczenie zwrotu podatku zawarta będzie pisemna zgoda drugiego wspólnika spółki cywilnej na dokonanie takiego zaliczenia. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano pytanie: czy po wydaniu protokołu stwierdzającego nieprawidłowości w rozliczeniu spółki i wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ale przed wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej określającej kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe jest zaliczenie kwoty różnicy podatku od towarów i usług zadeklarowanej do zwrotu lub jej części przez spółkę cywilną, której skarżąca jest wspólnikiem na poczet jej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od nieruchomości, składek na ubezpieczenie emerytalne, chorobowe oraz wypadkowe, składek na ubezpieczenie zdrowotne. Zdaniem skarżącej będzie ona uprawniona do ubiegania się o zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części na poczet zobowiązań na poczet należności wymienionych w pytaniu. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej. Stwierdził, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Wniosek dotyczy uprawnień i obowiązków organu podatkowego, tj. działań jakie Naczelnik Urzędu Skarbowego ma podjąć w związku ze złożeniem wniosku o zaliczenie kwoty zadeklarowanej przez spółkę cywilną do zwrotu lub jej części na poczet zobowiązań skarżącej będącej wspólnikiem tej spółki. Wniosek dotyczy zatem zagadnienia o charakterze proceduralnym, a mianowicie kompetencji i obowiązków organów podatkowych. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez stronę, Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca domagała się uchylenia obu postanowień, zarzucając naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację, na skutek błędnego uznania, że wniosek dotyczy kwestii o charakterze proceduralnym; - art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że kwestią proceduralną, to jest stanowiącą negatywną przesłankę dla wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, na poczet których innych zobowiązań podatkowych skarżący może zaliczyć należny mu zwrot podatku; - art. 76b w zw. z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że decyzja o zaliczeniu zwrotu podatku na inne zobowiązania podatkowe należy do Naczelnika Urzędu Skarbowego i następuje w formie postanowienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna skutkować konkluzją, że jest to czynność materialno-techniczna, dla której wydanie postanowienia stanowi jedynie warunek formalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w sprawie odpowiedź na postawione we wniosku pytanie rozstrzygałaby o sposobie zachowania się organu podatkowego. W ocenie Sądu, prawidłowość obliczenia przez urząd skarbowy zwrotu VAT oraz możliwość zaliczenia tego zwrotu lub nie na poczet innych zobowiązań nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Nie można w drodze interpretacji rozstrzygnąć czy istnieje w sprawie możliwość zaliczenia kwoty podatku zadeklarowanej do zwrotu lub jej części przez spółkę cywilną, której skarżąca jest wspólnikiem na poczet zobowiązań skarżącego. O zaliczeniu o którym mowa w art. 76, art. 76a, art. 77b w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej decyduje naczelnik danego urzędu skarbowego, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. W ocenie Sądu zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej i odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego: 1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie iż w niniejszej sprawie zachodziła "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację, a to również na skutek błędnego uznania, iż wniosek dotyczy kwestii o charakterze proceduralnym, tj. kompetencji i obowiązków organów podatkowych oraz organów kontroli podatkowej, bowiem w ocenie organu odpowiedź na pytanie dotyczące możliwości zaliczenia zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych rozstrzygałaby o sposobie zachowania się organu podatkowego, jak również poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiot interpretacji dotyczył rozstrzygnięcia o sposobie zachowania się organu podatkowego. 2. art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż kwestią proceduralną, to jest stanowiącą negatywną przesłankę dla wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, na poczet których innych zobowiązań podatkowych skarżąca może zaliczyć należny zwrot podatku, 3. 76b w zw. z 76a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja o zaliczeniu zwrotu podatku na inne zobowiązania podatkowe należy do Naczelnika Urzędu Skarbowego i następuje w formie postanowienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna skutkować konkluzją, iż jest to czynność materialno-techniczna, dla której wydanie postanowienia stanowi jedynie warunek formalny. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na zapytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w rezultacie czy zasadnie odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania w tej sprawie. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych została uregulowana w Dziale II, Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Uprawniony organ na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 cyt. ustawy). Organ dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Organ podatkowy w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej nie przeprowadza postępowania dowodowego, bierze pod uwagę jedynie okoliczności podane we wniosku. Interpretacja indywidualna zawiera przede wszystkim ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ ma za zadanie dokonać oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać jasna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie oraz jasno zaprezentowane stanowisko prawidłowe. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji od 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu ww. art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawo podatkowe w kontekście regulacji dotyczących trybu wydawania interpretacji indywidualnych winno być rozumiane jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. W przedmiotowej sprawie rację należy przyznać organowi i popierającemu jego stanowisko Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu sprawy, treści pytania, jak też przedstawionego stanowiska własnego wynika, że wniosek ten dotyczy uprawnień i obowiązków organu podatkowego - czynności jakie Naczelnik Urzędu Skarbowego ma podjąć w związku ze złożeniem wniosku o zaliczenie kwoty zadeklarowanej przez spółkę cywilną, której skarżąca jest wspólnikiem, do zwrotu lub na poczet zobowiązań. Skarżąca wskazała, że w zakresie prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej, w niektórych okresach rozliczeniowych powstała/powstanie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zwrot VAT może zostać poprzedzony przeprowadzeniem weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku, po stwierdzeniu nieprawidłowości w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Spółka nie może wykluczyć sytuacji, że w przyszłości organy podatkowe mogą stwierdzić na etapie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nieprawidłowości i w związku z tym przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. W przypadku przedłużającego się terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powyżej 60 dni skarżąca zamierza składać wnioski o zaliczenie kwot zwrotu VAT spółki cywilnej na poczet innych zobowiązań podatkowych lub należności publicznoprawnych. W związku z powyższym skarżąca powzięła wątpliwości czy po wydaniu protokołu stwierdzającego nieprawidłowości w rozliczeniu spółki i wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ale przed wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej określającej kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe jest zaliczenie kwoty różnicy podatku od towarów i usług zadeklarowanej do zwrotu lub jej części przez spółkę, której skarżąca jest wspólnikiem na poczet zobowiązań skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od nieruchomości, składek na ubezpieczenie emerytalne, chorobowe oraz wypadkowe, składek na ubezpieczenie zdrowotne. Skarżąca twierdzi, że w sytuacji gdy weryfikacja zasadności zwrotu VAT przedłuża się o 60 dni istnieje możliwość dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części spółki cywilnej, na poczet zobowiązań skarżącej. Rację ma organ podatkowy wskazując, że zagadnienie przedstawione we wniosku dotyczy kwestii działań czynionych przez urząd skarbowy, bowiem to Naczelnik Urzędu Skarbowego dokona oceny czy przedmiotowy zwrot jest należny skarżącej i czy w konsekwencji będzie możliwe zaliczenie tego zwrotu na poczet zobowiązań. Wątpliwości skarżącej nie powstały w związku z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego materialnego, a zatem jej wniosek dotyczy zagadnienia o charakterze proceduralnym - kompetencji i obowiązków organów podatkowych, a jak wskazano wyżej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W kwestii zaliczenia bądź odmowy zaliczenia nadpłaty decyduje Naczelnik Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym prawidłowość obliczenia przez urząd skarbowy zwrotu podatku VAT oraz możliwość zaliczenia tego zwrotu na poczet innych zobowiązań nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Nie ma możliwości aby w drodze interpretacji rozstrzygnąć, czy istnieją podstawy do zaliczenia kwoty podatku zadeklarowanej do zwrotu lub jej części przez spółkę cywilną, której skarżąca jest wspólnikiem na poczet jej zobowiązań. Takie uprawnienie należy do Naczelnika Urzędu Skarbowego. To ten organ ocenia zasadność zwrotu podatku i stwierdza czy ma dokonać zwrotu i zaliczenia na poczet innych zobowiązań oraz kiedy tego ma dokonać. Kwestie te nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnych. Wydając interpretację indywidualną zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa jakie skutki podatkowe dla podatnika pociąga za sobą zajście zdarzenia przez niego opisanego. W przedmiotowej sprawie interpretacja rozstrzygałaby nie o skutkach podatkowych dla skarżącej, lecz o uprawnieniach i obowiązkach organu podatkowego. W tej sytuacji podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h i art. 14b § 2a, jak też art. 76b w zw. z art. 76a § 2 tej ustawy należało uznać za pozbawione podstaw. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Danuta Oleś