I FSK 697/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 718/19 w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 718/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę W.Ś. (określanego dalej jako Skarżący, Strona lub Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realów, w których zapadło jego orzeczenie. Przedstawiają się one następująco: 1) problemem, jaki zaistniał w sprawie było zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wliczonego w cenę złota i srebra (w tym granulatu złota i srebra), nabywanego przez Stronę od 6 jej kontrahentów (A., H., I., E., O. i G.), a następnie będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do podmiotu belgijskiego (T.G. P.); 2) organy podatkowe nie negowały istnienia towaru i jego nabycia przez Podatnika; 3) nie kwestionowano też WDT złota i srebra do podmiotu belgijskiego (była to rafineria metali szlachetnych); 4) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie (Organ I instancji) oraz Organ odwoławczy stanęli natomiast na stanowisku, że towar został nabyty przez Podatnika z nieustalonych źródeł innych niż widniejące w dokumentach potwierdzających zakup, zaś otrzymane przez Stronę faktury miały na celu udokumentowanie legalności posiadanego wyrobu oraz umożliwienie otrzymania zwrotu podatku w związku z jego wewnątrzwspólnotową dostawą na rzecz podmiotu unijnego. 5) tym samym, zawyżenie podatku naliczonego było efektem uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym faktur dokumentujących zakup towaru, opodatkowany wg stawki 23% oraz jego wewnątrzwspólnotową dostawę, z którą łączyło się odniesienie do podstawy opodatkowania stawki podatkowej w wysokości 0%. Argumentacja organów podatkowych przedstawia się następująco: 1) żaden z podmiotów wykazanych w fakturach zakupowych wystawionych na rzecz spółek będących bezpośrednimi dostawcami Podatnika nie posiadał rzetelnych dowodów nabycia metali szlachetnych i nie wskazał wiarygodnego źródła ich pochodzenia; 2) ewidencje księgowe i faktury zakupu metali fakturowych dostawców do kontrahentów Podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Żaden tych podmiotów nie zadeklarował też i nie odprowadził na rzecz państwa podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach (nie deklarowano podatku należnego); 3) przedstawione ustalenia były oparte na rezultatach kontroli podatkowych u wymienionych wcześniej podmiotów oraz na decyzjach organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. Zasadniczo wynikało z nich, że nie dokonywano rzeczywistego obrotu towarami, a poszczególne podmioty zostały zobowiązane do zapłaty podatku określonego w fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 4) wszystko to sprawiło, że kontrahenci nie mogli dokonać dostawy na rzecz Podatnika, ponieważ sami nie nabyli towaru od swoich dostawców; 5) schemat działań podejmowanych przez poszczególne podmioty wskazywał na zorganizowane i celowe przedsięwzięcie w celu oszustwa podatkowego. Żaden z dostawców towaru do spółek, które następnie zbyły go Stronie nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że dysponował metalami szlachetnymi w ilościach wykazanych w fakturach zakupu, zakwestionowanych przez organy podatkowe. W konsekwencji poczynionych ustaleń – w zależności o okresu rozliczeniowego – określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe lub określono mu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo określono kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny: 1) podzielił racje Organu odwoławczego i przyjął, że decyzja ostateczna jest zgodna z prawem. W konsekwencji oddalił on skargę. Uzasadniono to tym, że faktury wystawione przez podmioty krajowe (kontrahentów – fakturowych dostawców Podatnika), a następnie ujęte przez Skarżącego w rejestrach zakupów VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy pomiotami widniejącymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca. Z tego względu Podatnik nie był uprawniony do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku naliczonego; 2) co do kwestii dobrej wiary (należytej staranności) Strony – przyjął, że: a) renoma Skarżącego, jego pozycja w branży, czy doświadczenie w handlu złotem, nie są kwestionowane, natomiast nie uchylają ustaleń organów podatkowych; b) oświadczenie o legalności pochodzenia towaru, czy nawet protokół odbioru towaru nie stanowi dowodu weryfikacji kontrahentów Strony; c) wyniki postępowania i przyjęte na ich podstawie ustalenia organów w sposób niepodważalny dyskwalifikują skuteczność procedur weryfikacyjnych stosowanych przez Skarżącego. W konsekwencji nie usprawiedliwiają one zapatrywania Strony głoszącej konieczność oceniania wskazanych okoliczności na jej korzyść. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania alternatywnie o 2) uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji Organu odwoławczego; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego; 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie Podatnik zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: 1. obrazę przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) oraz z art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 45 Konstytucji RP. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez oddalenie skargi i uzasadnienie wydanego orzeczenia w sposób niespełniający standardów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a oraz nierealizujący prawa strony do sądu; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyrażające się akceptacją i przyjęciem jako stanu sprawy stanu faktycznego błędnie ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p.). Jak podkreślono, Sąd naruszył wskazane przepisy również przez przyjęcie stanu sprawy z pominięciem istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy i brak ich oceny, a także przez nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wydanego orzeczenia; 3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu Podatnika nastąpiło to poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, iż A. spółka z o.o. nie mógł dostarczyć zafakturowanego towaru, pomimo braku dowodów potwierdzających tę tezę; 4) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierozważenie całości materiału dowodowego, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego zmierzające do wykazania z góry przyjętej tezy, że Podatnik był członkiem grupy przestępczej, który czerpał korzyści majątkowe z nielegalnego procederu; 5) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 179 § 1 w zw. z art. 192 oraz 123 O.p. Zdaniem Strony skutkowało to wydaniem decyzji na podstawie dowodów, co do których nie miała ona możliwości wypowiedzenia się; 6) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Strony, ta obraza przejawiła się dowolnym i wybiórczym doborem dowodów dla uzasadnienia tezy postawionej przez organy, przy jednoczesnym pominięciu tych dowodów, które przeczyły tezie o tym, że faktycznym zbywcą towaru na rzecz Skarżącego nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca; 7) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. - poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony; 8) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 47 Kraty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 202/389 - dalej powoływanej jako KPP UE) w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 § 1 OP. Jak podkreślił Skarżący, doszło do tego poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego wobec Strony oraz innych podmiotów biorących udział w kwestionowanym przez organ łańcuchu dostaw towarów; 9) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 123 oraz 180 § 1 OP w zw. z art. 192 O.p. Doszło zaś do tego poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, których jawność wyłączono, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się; 10) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 47 KPP UE w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. W tym przypadku obrazę regulacji normatywnej uzasadniono pozbawieniem Strony przysługującego jej prawa do obrony na skutek nieuzasadnionego wyłączenia znacznej części materiału dowodowego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwienie Podatnikowi zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ w postępowaniu oraz wypowiedzenia się w tym zakresie; 11) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. W ocenie Podatnika przejawiło się ono brakiem logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy, brakiem wskazania dowodów, na których oparto rozstrzygnięci oraz dowodów, którym nie dano wiary, a także niewyjaśnieniem toku rozumowania – jak to ujęto - organu; 12) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organy art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez wszczęcie postępowania podatkowego z naruszeniem tego przepisu; 13) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 127 O.p. W tym kontekście podkreślono pozbawienie Strony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. Zarzucono też obrazę art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Organ II instancji przeprowadził znaczną część postępowania dowodowego i dokonał istotnych dla wyniku sprawy ustaleń nieznanych Organowi I instancji. To zaś doprowadziło do pozbawienia Strony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej; 14) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a., tj. nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy naruszono przepisy prawa materialnego wskazane w dalszej części skargi kasacyjnej; 2. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 dalej określanej jako u.p.t.u.) w zw. z art. 168 i art. 178 dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy. Doprowadziło to do zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez jego 6 kontrahentów (A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.), w których dokumentowano dostawy do Strony złota i srebra. Naruszenie prawa przejawiło się zaś błędnym uznaniem, iż wspomniane faktury nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uniemożliwiająca Stronie odliczenie podatku naliczonego. Tymczasem: a) zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonanie dostaw na rzecz Skarżącego przez wskazane wcześniej podmioty; b) nie wykazano w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niedołożenia przez Stronę tzw. należytej staranności w czynnościach realizowanych z wymienionymi wcześniej kontrahentami, tj. nie wykazano, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Dodatkowo w swojej skardze kasacyjnej Strona sformułowała wniosek dowodowy. Czyniąc to wystąpiła ona o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - aktu oskarżenia wydanego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie przeciwko Skarżącemu. Okolicznością, która miałaby być w ten sposób badana jest ustalenie przez Prokuratora odmiennego stanu faktycznego niż ten który stał się udziałem organów podatkowych w niniejszej sprawie. Jak podkreślono, Prokurator przyjął, że istniał towar będący przedmiotem transakcji kwestionowanych przez organ podatkowy. Okoliczność ta potwierdza zaś zarzuty Strony, iż organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego pozwalającego na wydanie wobec niej decyzji zgodnie z regułami postępowania podatkowego ukształtowanymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z obowiązkiem organu dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie sformułowano odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 30 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawarł natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z prawomocnych wyroków, w których skazano kontrahentów, na których zeznania Strona się powołuje kontestując ustalenia organów podatkowych. Z kolei Skarżący skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe datowane na 25 listopada 2024 r. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z załączonych do niego dokumentów. Należy do nich: a) protokół z rozprawy głównej w Sądzie Okręgowym w Lublinie, w sprawie o sygn. akt IV K 188/20 z 21 lutego 2024 r. oraz z 5 lipca 2024 r.; b) prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie, IV Wydział Karny ż 21 września 2022 r., sygn. akt IV K 460/18 oraz wyrok Sąd Apelacyjnego w Lublinie II Wydział Karny z 21 listopada 2023 r., sygn. akt AKa 18/23. Uznano w nich pracownicę Skarżącego za winną przywłaszczenia powierzonych jej rzeczy; c) opinia w przedmiocie dochowania przez Podatnika należytej staranności w obrocie metalami szlachetnymi. Ponadto Strona uzupełniła swoją argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Ustosunkowując się do tez sformułowanych przez Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie procesowym z 16 grudnia 2024 r. wskazał, że nie są uzasadnione zarzuty przedstawione w piśmie z 25 listopada 2024 r. Z kolei Strona skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo z 30 grudnia 2024 r. Wniesiono w nim o oddalenie wniosku dowodowego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 sierpnia 2023 r. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - wyroków Sądu Okręgowego w Lublinie wydanych w sprawach o sygn. akt IV K 60/21, IV K 172/21 i IV K 308/22. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Czyniąc to należy zwrócić uwagę na to, co było zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie. Nie było bowiem wątpliwości co do istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu i jego dostaw do Skarżącego. Kwestionując odliczenie przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług podnoszono natomiast to, że nabywane rzeczy nie pochodziły od dostawców uwidocznionych w fakturach. Jednocześnie – w przekonaniu organów podatkowych i Sądu I instancji - Skarżący nie dołożył należytej staranności, umożliwiającej mu zachowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług pomimo nieprawidłowości mających miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. Zdeterminowało to zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na wnioski dowodowe sformułowane w sprawie. Z tego względu dopuszczono dowody wnioskowane przez Organ II instancji w piśmie z 30 sierpnia 2023 r. oraz wskazany wcześniej dowód z wyroków skazujących pracownicę Skarżącego. Pozostałe wnioski dowodowe zostały natomiast oddalone, ponieważ ich materia nie była niezbędna do rozstrzygnięcia sprawy. Trudno ponadto prowadzić przed polskim sądem dowód z opinii prawnej dotyczącej prawa polskiego. Przechodząc do istoty sprawy godzi się zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) nie podnosiły fikcyjności dostaw dokumentowanych pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Artykułowano natomiast, że wskazany towar nie mógł być dostarczony przez podmioty wystawiające faktury potwierdzające to zdarzenie. W tej sytuacji istotne były dwie kwestie: istnienie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług u dostawców Strony oraz – jeżeli ta teza znalazłaby potwierdzenie – świadomość Skarżącego w tym zakresie lub brak jego dobrej wiary (należytej staranności w unikaniu zaangażowania w oszukańczy proceder). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego obydwa te zagadnienia zostały prawidłowo wyjaśnione przez organy podatkowe, co znalazło akceptację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie judykatu Sądu I instancji być może nie jest dziełem doskonałym jeżeli chodzi o formę pisarską i styl rozważań i w tym zakresie częściowo należy uznać tezy formułowane w skardze kasacyjnej. Jednocześnie spełnia ono jednak wszelkie wymogi, wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku można bowiem poznać tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz racje, które doprowadziły do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia będącego jego udziałem. Ponad wszelką wątpliwość w trakcie postępowania podatkowego wykazano (i znajduje to swoje odzwierciedlenie w orzeczeniu Sądu I instancji), że kontrahenci Strony nie dysponowali dostarczanym jej towarem. Godzi się zauważyć, że spółka A. (utworzona 26 listopada 2012 r., a nabyta przez J.A. Wyparta 5 listopada 2013 r.) działała w wirtualnym biurze, a prezes jej zarządu (z zawodu ślusarz) nie miał żadnego doświadczenia w handlu złotem, nie pamiętał, jak nawiązał kontakt ze swoimi dostawcami, a kierowana przez niego spółka nie posiadała sejfu, skrytki bankowej ani bankowozu. Do pierwszego spotkania ze Skarżącym doszło zaś w [...]. Z zeznań samego Podatnika wynika przy tym, że jego weryfikacja wspomnianego kontrahenta polegała na sięgnięciu do KRS, aby ustalić kto reprezentuje firmę, sprawdzeniu czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz żądaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Skarżący nie interesował się natomiast, od kiedy prezes zarządu A. zajmował się transakcjami złotem. Wiedział on jedynie, że jego firma działa od 2013 r. Istotne jest przy tym, że w ostatecznych decyzjach podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Mokotów określono A. Sp. z o.o. podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz za wrzesień 2014 r. Z kolei M.L. (ze spółki H.) nie był w stanie wskazać dostawców towaru, który następnie sprzedał Skarżącemu. W ostatecznej decyzji podatkowej Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie określił zaś H. Sp. z o.o. podatek od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014 r. oraz za te same miesiące określił temu podmiotowi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jeżeli chodzi o sposób nawiązania kontaktu przez wskazanego kontrahenta ze Skarżącym, to według twierdzeń Podatnika prawdopodobnie przedstawiciel H. skontaktował się z nim telefonicznie, a po tym zaaranżowano spotkanie w siedzibie Strony w Lublinie. Jak wskazał Skarżący, zażądał on dokumentów od tego dostawcy i otrzymał je. Towar pochodzący od H. Sp. z o.o. był zaś przywożony do Lublina i tam badany. Warto także zauważyć, że w prawomocnym wyroku z 28 grudnia 2021 r., sygn. akt IV K 172/21 wspominany już M.L.(prezes zarządu spółki H.) został uznany za winnego czynów zabronionych, obejmujących m.in. wystawienie w okresie od 24 września 2014 r. do 8 grudnia 2014 r., w imieniu kierowanej przez siebie spółki łącznie 6 poświadczających nieprawdę i nierzetelnych faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży towaru na rzecz Strony, użycie tego rodzaju dokumentów jako autentycznych oraz udzielenie pomocy - poprzez wykorzystanie tychże faktur w rozliczeniach podatkowych Skarżącego - do doprowadzenia bądź usiłowania doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości Skarbu Państwa, jak również narażenia i uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Co do kolejnego z dostawców Strony – spółki I. znamienne jest nie tylko to, że została ona założona na krótko przed realizacją transakcji ze wspomnianym podmiotem (28 maja 2013 r.), a jeden z jej dwóch wspólników (G.K.) nie pamiętał dostawców towaru, nigdy nie uczestniczył w transakcjach zakupu i nie wie, jak kontaktowano się z firmami, od których było nabywane złoto. Według zeznania członka zarządu spółki I. (P.D.) podmiot ten nie miał własnych środków finansowych na zakup towaru (korzystał z kredytu kupieckiego z kilkudniowym terminem płatności), nie posiadał sejfu, skrytki bankowej ani bankowozu, złoto nie było ubezpieczone, natomiast każdy z członków zarządu miał złoto przy sobie, zaś sam towar był sprzedawany tego samego dnia, w którym był kupiony lub w dniu następnym. Z kolei M.D. zeznała, że wynajęła I. pomieszczenie (kilka metrów) w budynku jednorodzinnym, który nie był w całości wykończony. Służyło to tylko zarejestrowaniu firmy, a czynsz wynosił 100 zł miesięcznie. Jak wynika z zeznań Skarżącego, zamówienia na towar były przez niego składane telefonicznie, a z przedstawicielami I. spotykał się w Warszawie przy [...], chociaż początkowo spotkania miały miejsce w jego biurze w L.. Proces weryfikacji kontrahenta polegał zaś na sprawdzeniu dokumentów tj. KRS, NIP, Regonu, dowodów osobistych, rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Przy ważnych transakcjach sprawdzano kopie deklaracji VAT-7 oraz zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą podatków. Prosili też o rejestry podatku od towarów i usług w celu sprawdzenia, czy transakcje zostały tam ujęte. Jeżeli chodzi o E. Sp. z o.o., podmiot ten utworzono na krótko przed transakcją ze Stroną, bo 24 czerwca 2013 r. Wartość transakcji zrealizowanej z Podatnikiem wynosiła zaś brutto 318.001,74 zł. Jej dostawcy (wg treści dokumentacji podatkowej) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, w ostatecznej decyzji określił natomiast zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do marca 2014 r. Jeżeli chodzi o czynności weryfikacyjne w odniesieniu do tego podmiotu, Skarżący zeznał, że ma ksero dowodu osobistego Pana R., reprezentującego E. Sp. z o.o. Ponadto firma ta przedstawiła mu wszystkie dokumenty, a także żądała kontaktu z księgowością. Jedna transakcja obejmująca zakup srebra odbyła się zaś w siedzibie E. Sp. z o.o. i uczestniczył w niej wyłącznie M.R.. Także kolejny kontrahent Skarżącego – O. Sp. z o.o. (O.) powstał na krótko przed transakcjami z tym podmiotem, bo 17 grudnia 2013 r. W 2014 r. O. korzystała z biura wirtualnego, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku w ostatecznej decyzji podatkowej obejmującej okres od marca do lipca 2014 r. określił jej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ podmiot ten nie nabył fizycznie towaru od dwóch swoich dostawców (wg treści dokumentacji podatkowej), natomiast uczestniczył wyłącznie w fakturowym obrocie granulatem złota. Znamienne jest przy tym, że prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Lublinie z 9 listopada 2022 r, sygn. akt IV K 308/22 dwaj wskazani tam z imienia i nazwiska reprezentanci spółek – dostawców granulatu złota na rzecz O. zostali uznani za winnych poświadczenia nieprawdy i wystawienia nierzetelnych faktur O. w okresie od 24 kwietnia 2014 r. do 24 lipca 2014 r. oraz 24 marca 2014 r. Jak wynika z zeznań Skarżącego, kontakt z O. zainicjował M.K., który był prezesem tej firmy. Do spotkania ze wskazaną osobą doszło zaś w siedzibie Podatnika w Lublinie. M.K. przybył na nie z kompletem dokumentów reprezentowanej przez siebie spółki i okazał dowód osobisty. Strona sprawdzała zaś KRS swojego partnera handlowego aby ustalić, kto go reprezentuje oraz czy firma jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zażądano też przedstawienia przez kontrahenta zaświadczenia o niezaleganiu w zapłacie podatków. Według twierdzeń Skarżącego, M.K. przekonał go do nawiązania współpracy tym, że przedstawiając dokumenty zapewnił, że dysponuje towarem i jest on legalny. Jeżeli chodzi o ostatniego z kontrahentów Strony, tj. G. Sp. z o.o. także ona powstała niedługo przed transakcjami zrealizowanymi ze Stroną (jej wpis do KRS miał miejsce 22 października 2013 r.). Wskazany kontrahent Podatnika miał siedzibę w biurze wirtualnym i nie odpowiedział na wezwania do przedłożenia: rejestrów zakupów oraz sprzedaży, deklaracji na podatek od towarów i usług, wyciągów bankowych, potwierdzeń zapłaty, faktur VAT (sprzedaż, zakupy) za 2014 r. Właściciel tego podmiotu i prezes jego zarządu (H.N.) nie pamiętał zaś, od kogo spółka kupowała i komu sprzedawała towar, on sam zajmował się bowiem naprawą rowerów. Jak wyjawił wskazany świadek, spółka była całkowicie finansowana przez J.G., któremu H.N. oddawał pieniądze wypłacane z banku i nie posiadała środków trwałych. Z kolei według zeznań Skarżącego, G. był reprezentowany przez J.G., natomiast Podatnik raz spotkał się z H.N., który okazał mu dowód osobisty oraz dokumenty tej spółki. Do spotkania doszło w W., a towar dostarczano w L. – przywoził go J.G.. Godzi się przy tym zauważyć, że w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt IV K 60/21 prezes zarządu G. Sp. z o.o. (H.N.) został uznany winnym tego, iż w okresie od 25 marca 2014 r. do 2 kwietnia 2014 r., w imieniu kierowanego przez siebie podmiotu wystawił dwie poświadczające nieprawdę i nierzetelne faktury VAT dotyczące rzekomej sprzedaży rzecz Podatnika towaru w postaci blachy i granulatu złota, użycie tego rodzaju dokumentów jako autentycznych oraz udzielenie pomocy - poprzez wykorzystanie tych faktur w rozliczeniach podatkowych Strony - do doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości Skarbu Państwa, uszczuplenia podatku od towarów i usług małej wartości oraz narażenia na uzyskanie i uzyskania jego nienależnego zwrotu dużej wartości. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie przedstawione okoliczności świadczą o tym, że Skarżący nie nabył towaru od swoich fakturowych kontrahentów. Ponadto nie legitymował się on należytą starannością przy weryfikowaniu swoich partnerów handlowych, pozwalającą mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo zaistniałych nieprawidłowości. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy, czy "staż rynkowy" kontrahentów Strony (okres ich funkcjonowania jako podmiotów gospodarczych) trudno było weryfikację tych podmiotów ograniczyć do sprawdzenia ich dokumentacji. Dokładniejsza (bo oparta nie tylko na analizie dokumentów) identyfikacja dostawców pozwoliłaby natomiast Stronie ustalić fikcyjność prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Ustalenia w tym względzie, poczynione w trakcie postępowania podatkowego znajdują zaś potwierdzenie w prawomocnych wyrokach skazujących Sądu Okręgowego w Lublinie. Z uwagi na dyrektywę art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) orzeczenia te mają fundamentalne, wiążące znaczenie dla oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przechodząc do dalszych zarzutów Strony godzi się zauważyć, że przez wgląd na dyrektywę art. 180 § 1 O.p. materiały pochodzące z innych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowód w danym postępowaniu podatkowym. Nie sposób przyjąć, że Podatnik nie został z nimi zapoznany, skoro w swojej skardze kasacyjnej nie wytknął on organom podatkowym obrazy art. 200 O.p. Okoliczność wyłączenia określonych materiałów z akt postępowania podatkowego (postanowienie, mocą którego się to dokonuje) podlega zaś odrębnej kontroli instancyjnej i w konsekwencji sądowoadministracyjnej (por. art. 179 § 3 O.p. oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Jeżeli chodzi o nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony należy podkreślić, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego obowiązany jest honorować wszelkie pryncypia tej procedury. Obok prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), którego emanacją jest dyrektywa art. 188 O.p. należy do nich zasada szybkości i prostoty, wyrażona w art. 125 § 1 tej samej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zresztą, w myśl powoływanego już art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że wystarczająco stwierdzono je innym dowodem. W świetle tych regulacji, zestawionych ze stanem faktycznym sprawy nie sposób podzielić wskazanych zarzutów Skarżącego. Co do tezy o obrazie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. godzi się zauważyć, co następuje. Jak wiadomo, w zakresie instancyjnej kontroli nieostatecznych decyzji administracyjnych (i podatkowych) można wyróżnić trzy teoretyczne modele rozwiązań normatywnych: apelacyjny, kasacyjny oraz mieszany (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r., s. 54). Pierwszy z nich polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – w następstwie wniesionego odwołania – przez organ drugiej instancji. W swoistej opozycji do tego rozwiązania pozostaje oparcie konsekwencji wniesionego odwołania na wzorcu kasacji. Oznacza ono rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – na skutek wniesionego odwołania – na kontroli prawidłowości decyzji sprawowanej przez organ odwoławczy. Pewnym kompromisem pomiędzy obydwoma tymi rozwiązaniami jest natomiast model mieszany, który łączy w sobie elementy systemu apelacyjnego oraz kasacyjnego. Dzieje się tak, ponieważ organ odwoławczy co do zasady dokonuje merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w sytuacji zaistnienia określonych w przepisach wad decyzji nieostatecznej, podmiot ten ma obowiązek lub możliwość orzekania kasacyjnego, tzn. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji (więcej na ten temat – por. B. Adamiak, op. cit., s. 54 in.). Analiza art. 233 O.p. pozwala zauważyć, że aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu jest oparty na systemie mieszanym. Oznacza to, że wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). Warto też wspomnieć o szczególnym przypadku obligatoryjnego kasacyjnego orzekania przez Samorządowe Kolegia Odwoławcze, związanym z kontrolą instancyjną uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast (por. art. 233 § 3 zd. 2 O.p.). Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że przez wzgląd na przyjęty w Ordynacji podatkowej model podatkowego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był władny przeprowadzić postępowanie dowodowe i merytorycznie orzekać sprawie. W pierwszej instancji rozstrzygał bowiem właściwy organ podatkowy, czego Podatnik nie kwestionuje, jako że nie podnosi zarzutu obrazy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Jednocześnie z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 233 § 2 O.p. kasatoryjne orzeczenie organu drugiej instancji, uzasadnione potrzebą ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części pozostaje w sferze wyboru, a nie obowiązku tego podmiotu. Zasadą wyrażoną w art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. jest bowiem rozstrzyganie co do istoty sprawy. Tym samym, to ustawodawca – być może w imię procesowej zasady szybkości i prostoty – poprzez taki, a nie inny kształt dyrektywy wynikającej z art. 233 O.p. dopuścił uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Jeżeli więc wskazany podmiot tak czyni i nie "zleca" tej czynności organowi pierwszej instancji kasatoryjnie orzekając w sprawie, trudno mu czynić z tego powodu zarzut. W razie zastrzeżeń strony, adresatem takiego "wytyku" powinien być bowiem prawodawca, a nie organ podatkowy. Na koniec należy się odnieść do zarzutu obrazy art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej - przez wszczęcie postępowania podatkowego z naruszeniem terminu wskazanego w tym przepisie. Czyniąc to godzi się zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nieostateczna decyzja podatkowa była efektem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jego przedmiotem była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W efekcie tych czynności procesowych, w decyzji deklaratoryjnej dokonano zaś wymiaru podatku za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r. W zależności od okresu rozliczeniowego przejawiał się on określeniem zobowiązania podatkowego lub określeniem kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. W tym stanie faktycznym niepodobna ustalić, w jaki sposób dyrektywa art. 165b § 1 O.p. odnosząca się do kontroli podatkowej i terminu inicjowania postępowania podatkowego po jej zakończeniu miałaby się odnosić do realiów przedmiotowej sprawy, w której wskazana procedura podatkowa nie była prowadzona. Jeżeli zaś wcześniej, za niektóre z miesięcy 2014 r. (styczeń i marzec) prowadzono kontrolę podatkową, podczas której nie wykryto nieprawidłowości i nie wszczęto postępowania podatkowego trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na okoliczność, że nie wyklucza to zainicjowania postępowania kontrolnego przez Organ I instancji (rzecz jasna, z zachowaniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nic bowiem nie wiadomo o swoistej "powadze rzeczy osądzonej", która miałaby być efektem zakończenia kontroli podatkowej. Ponadto Sąd nie widzi podstaw ku temu, aby art. 165b § 1 O.p. rozumieć w ten sposób, że po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miałby określony czas (wynikający ze wskazanego przepisu ogólnego prawa podatkowego) na podjęcie postępowania kontrolnego. Takiego wniosku nijak nie sposób bowiem wyprowadzić z art. 165b § 1 O.p. – także w drodze rozumowania przez analogię. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ich wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Danuta Oleś Marek Kołaczek