I FSK 694/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Mark Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] spółka cywilna z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 82/21 w sprawie ze skargi F. [...] spółka cywilna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i październik 2013 r. oraz styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] spółka cywilna z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 82/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi F. spółka cywilna w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i październik 2013 r. oraz styczeń 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 19 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał względem skarżącej spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy uznał, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez F.1. W konsekwencji spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnej faktury, tak jak to wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.". W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, powołaną na początku decyzją z dnia 13 listopada 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przede wszystkim wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż termin ich przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej – "O.p.", a przy tym – w oparciu o art. 70c O.p. – spółka skutecznie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ stwierdził, że podważone faktury dotyczyły usługi remontowo-budowlanej według zlecenia, remontu myjni samochodowej w C. przy ul. [...]. Tymczasem w stosunku do wystawcy faktur, to jest M. H. (F.1) została wydana przez właściwy organ decyzja, określająca za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r., kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. u.p.t.u., w tym zakwestionowane w niniejszej sprawie. Organ zwrócił uwagę, że według zeznań, firmą F.1 kierować miał mąż podatniczki M. S. który podał, że w zakresie prac korzystał z usług podwykonawcy – F.2. Jednakże jak ustalono, spółka F.2 (rzekomy podwykonawca) istniała od 1 marca 30.03.2009 r. do dnia 30.08.2009 r. i nie mogła świadczyć usług w latach 2013-2014. Z kolei firma F.1, korzystająca w przedmiotowym okresie z pracy najwyżej kilku pracowników, nie mogła własnymi siłami wykonać zafakturowanych na rzecz spółki F. usług. Organ podkreślił, że treść kwestionowanych faktur nie pozwala określić faktycznego zakresu prac, podobnie jak dwie umowy zawarte pomiędzy F.1 a F. Natomiast brak było dokumentów w postaci kosztorysu, uzgodnień, dokumentów rozliczających materiały i nakład roboczogodzin – jakichkolwiek dowodów poświadczających wykonanie usługi, a w tym protokołów odbioru robót. Według organu, spółka F. nie mogła powoływać się na dochowanie należytej staranności, albowiem nie udokumentowano wykonania robót, wspólnicy F. nie mieli wiedzy na temat pracowników F.1, którzy mieliby wykonywać prace, wykorzystano gotówkowy sposób zapłaty. Firma F.1 według danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jako przeważający przedmiot działalności określone miała przygotowywanie i podawanie napojów, a dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej rozszerzyła przedmiot działalności na roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła przede wszystkim, że materiał dowodowy oceniony został powierzchownie, bez pogłębionej analizy, a przy tym wykorzystano materiał pochodzący z postepowania prowadzonego w sprawie F.1, bez odniesienia go do konkretnych okoliczności sprawy. Bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia oględzin miejsca wykonania robót. W konsekwencji uchybień procesowych, naruszono przepisy prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 82/21) uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Według Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ocenę, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez firmę F.1, nie dokumentowały rzeczywistych usług. Sąd podkreślił, że M. S. zmieniał zeznana na temat wykonania usług, zaś M. H. skorzystała z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Brak było dokumentacji dotyczącej robót, rozliczającej wykonawstwo i zużyte materiały. Firma F.1 nie ponosiła kosztów typowych dla tego rodzaju działalności, jak: wydatki na paliwo, na transport materiałów i pracowników, usług noclegowych tychże pracowników, ubezpieczeń, szkoleń, a także wynajmu niezbędnych maszyn i urządzeń. Zasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom M. S., który informował, że w latach 2012-2014 F.1 miała zatrudniać 25-30 pracowników, albowiem świadek nie podał personaliów tych osób. Z kolej spółka F. angażując firmę F.1, nie interesowała się i nie miała wiedzy, jakimi możliwościami dysponuje potencjalny wykonawca, czy prace wykonywać będą pracownicy F.1, czy podwykonawcy. W zakresie transakcji z wymienioną firmą, spółka F. zawarła dwie bardzo ogólnikowe umowy, a przy tym wspólnicy nie wiedzieli, czy firma F.1 wypełnia swoje zobowiązania związane z zapewnieniem właściwego materiału oraz sprzętu i narzędzi, a także w jaki sposób przebiega realizacja inwestycji. Z powyższych ustaleń wyłania się obraz, że sporne faktury były przekazywane spółce F., która nie weryfikowała, czy kontrahent (firma F.1) rzeczywiście wykonywała zafakturowane prace. W sumie więc zasadnie postąpiły organy podatkowe, przypisując spółce świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skutkującym zaniżeniem wpłat podatku należnego. Nie zostało ustalone, by prace remontowe były prowadzone w oparciu o stosowane pozwolenia, zezwolenia, uzgodnienia np. kwestii przeciwpożarowych, by prace były zgłaszane do właściwych organów, by były odbiory prac. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka F., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucono: 1) rażącą obrazę przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającą na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej w sposób, który uniemożliwia dokładne i odpowiadające prawdzie wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy, przy jednoczesnym zaniechaniu zebrania szeregu dowodów w sprawie; w dalszej natomiast kolejności brak pogłębionej i rzeczowej analizy już zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa w postaci: art. 122 O.p., 121 § 1 i 187 § 1 tej ustawy, a polegającą między innymi w posługiwaniu się materiałem dowodowym z innych postępowań prowadzonych przeciwko firmie F.1 bez ich odniesienia do konkretnego stanu faktycznego zastanego w przedmiotowej sprawie, albowiem sam fakt skazania nieuczciwego kontrahenta nie może stanowić samodzielnej przesłanki przełamania zasady domniemania niewinności; 2) wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia w sposób nie uwzględniający szeregu okoliczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, co jednoznacznie podważa zaufanie do organu kontroli podatkowej - jego obiektywizmu i profesjonalizmu, albowiem przy formułowaniu wniosków pominięto treści zawarte w zeznaniach świadków oraz szereg przedłożonych dokumentów, w szczególności tych które przemawiają na korzyść kontrolowanego, a w konsekwencji naruszenie art. 187 § 1 O.p. przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu z dnia 19 sierpnia 2019 r., a których odmówiono przeprowadzenia na podstawie postanowienia z dnia 12 listopada 2020 r., a więc 3 dni przed wydaniem ostatecznej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do: a) dojścia do wniosków końcowych bez zasięgnięcia informacji wymagających wiedzy specjalnej, to jest zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy do sprawy wyceny nieruchomości oraz biegłego z zakresu budownictwa, celem ustalenia zakresu wykonanych przez podatnika prac, oraz ich wartości, to jest naruszenie art. 196 § 1 O.p.; b) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca prowadzonych przez podatnika, a zakwestionowanych przez Naczelnika prac budowlanych, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż zakwestionowane dokumenty księgowe nie odzwierciedlają faktycznie zrealizowanego przez M. B. i R. W. procesu budowlanego oraz rzeczywiście poniesionych przez kontrolowanych wydatków, to jest art. 190 § 1 O.p.; - a które to powołane wyżej uchybienia doprowadziły ostatecznie niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy Ordynacja podtakowa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Wstępnie trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie dostrzeżono zaistnienia przesłanek nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji, wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co powodowałoby konieczność wydania postanowienia z art. 189 p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza w praktyce, że to strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 508/20). Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów, to jest art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady następuje w art. 187 § 1 O.p. według którego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W uzasadnianiu strona skarżąca podnosi, że nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, albowiem organy zaniechały powołania biegłego w celu ustalenia zakresu wykonanych prac budowlanych oraz ich wartości, a także dowodu z oględzin miejsca wykonania prac, a ponadto, że wykorzystały materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań (prowadzonych przeciwko firmie F.1). W dalszej skarżąca argumentuje, że nie zostało przeprowadzone sprawdzenie, czy firma F.1 wykonywała i w jakim zakresie, prace na rzecz podmiotów publicznych, jak jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego czy Państwowej Straży Pożarnej w C. W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z nabyciem usług (brakiem wykonaniem robót budowlanych przez wystawcę faktur podważonych faktur) należy uznać za nienaruszające art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Należy wobec powyższego przypomnieć, ze w niniejszej sprawie zakwestionowano prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego (łącznie 71.024 zł) z faktur wystawionych przez F.1: w maju 2013 r. (cztery faktury na łączną wartość netto usług 99.800 zł (brutto – 122.754 zł, VAT – 22.954 zł)), w październiku 2013 r. (cztery faktury na łączną wartość netto usług 108.000 zł (brutto – 132.840 zł, VAT – 24.840 zł)) oraz w styczniu 2014 r. (trzy faktury na łączną wartość netto usług 101.000 zł (brutto – 124.230 zł, VAT – 23.230 zł)). Według organów wystawca faktur firma F.1 nie wykonała zafakturowanych robót, które według spółki miały dotyczyć: obiektu myjni samochodowej i budynku magazynowego, rozbiórki zbiornika przeciwpożarowego i udrożnienia instalacji burzowej - na nieruchomości w C. przy ul. [...]. Organy przyjęły, że F.1 nie wykonała zafakturowanych robót z uwagi na brak wystarczającej liczby pracowników oraz brak podwykonawców, przy uwzględnieniu wszystkich zafakturowanych robót. Podkreślono między innymi, że na ogólną liczbę 299. faktur sprzedaży wystawionych w 2013 r. przez F.1, w przypadku aż 283. faktur jako podwykonawcę wskazano nieistniejący podmiot F.2 s.c., zaś w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. F.2 s.c. wskazany został jako rzekomy podwykonawca w 184. przypadkach na 197 transakcji ujętych w ewidencji sprzedaży firmy F.1. Uwzględniono w sprawie, że w roku 2013 i I kwartale 2014 r. firma F.1 zatrudniała od 3 do 6 pracowników oraz kierownika M. S. Zdaniem organów, o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz skarżącej, miało także świadczyć brak należytego udokumentowania robót w postaci kosztorysów, szczegółowego ich (robót) rozliczenia, określenia zużycia materiałów i wykorzystanych roboczogodzin, jak również brak protokołów odbioru robót. Uznano przy tym, że skarżąca spółka co najmniej nie dochowała staranności w wyborze kontrahenta oraz przy wykonaniu transakcji. Podkreślić zatem trzeba, ze w sprawie podatkowej nie podważono wykonania robót, a tylko - że robót dotyczących nieruchomości w C. przy ul. [...] nie wykonała firma F. Z tej perspektywy nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, że niezbędne do wyjaśnienia sprawy było przeprowadzenie dowodów z oględzin i z opinii biegłego. Trudno sobie wyobrazić, a i kasator nie formułuje w tym zakresie wywodu, w jaki sposób oględziny miałyby dowieść, kto, jakie konkretnie osoby wykonywały roboty i czy wykonawstwo można byłoby przypisać firmie F. Podobnie w przypadku biegłego, który według skargi kasacyjnej miałby oceniać zakres i wartość zafakturowanych robót, nie widać przełożenia na ustalenie osób zaangażowanych w wykonawstwo. Na marginesie więc można jedynie odnotować, że wobec ogólnikowości umów i treści faktur oraz przy braku dokumentów rozliczających nakłady materiałowe, sprzętowe i osobowe, trudno byłoby nawet oczekiwać, że biegły mógłby określić zakres zafakturowanych prac. Kluczowe jest jednak to, że spór w tej sprawie dotyczy osoby wykonawcy, nie zaś przedmiotu robót. Wynika zatem z powyższego, że wskazywane przez stronę środki dowodowe nie były właściwe do tego, aby przyczynić się do ustaleń istotnych dla wyniku sprawy. Nie można było także podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, że koniecznym do wyjaśnienia aspektem pozostawało to, czy F.1 wykonywała rzeczywiste prace na rzecz innych podmiotów. Wbrew przekonaniu kasatora ustalenia w tym zakresie nie były doniosłe i nie dotyczyły wyniku sprawy niniejszej, albowiem zakwestionowanie prawa do odliczenia dotyczyło faktur odnoszących się do robót przy ul. [...] C., nie zaś faktur dotyczących tych innych inwestycji. Niesłusznie strona podważała uprawnienie organu do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Powyżej zaznaczono, że na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na drodze do załatwienia sprawy organ może korzystać z wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie są sprzeczne z prawem, co wynika z art. 180 O.p. Takie działanie organu znajduje również oparcie w art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 191 O.p. stanowiącego, ze organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ten sposób kasator nie podważył skutecznie wniosków wyciągniętych z oceny materiału dowodowego, że faktury wystawione przez F.1 były fikcyjne podmiotowo. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 196 § 1 O.p. oraz art. art. 190 § 1 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki i kurateli. Przepis ten wskazany został jako naruszony w ramach wypowiedzi skarżącej odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i należy uznać, że owo wskazanie (przepisu) nie zostało uzasadnione. Z kolei na podstawie art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Także w tym przypadku kasator nie uzasadnił postawienia zarzutu. Nie wskazał nawet, w odniesieniu do przeprowadzenia którego dowodu, naruszony miał zostać obowiązek zawiadomienia z 7-dnowym wyprzedzeniem. Należy przy tym odnotować, że naruszenie art. 190 § 1 O.p. w ogóle może mieć miejsce, gdy organ przeprowadza dowód, nie zaś gdy go nie przeprowadza, albowiem wówczas z oczywistego względu nie ciąży na nim obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu. Niezrozumiałe było zatem wskazanie naruszenia art. 190 § 1 O.p. pośród argumentacji podważającej zasadność nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin. Ponieważ skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, przeto zaaprobowanymi w tym wyroku ustaleniami Sąd kasacyjny był związany. Z ustaleń tych zaś wynikało, że podważone faktury, wystawione na rzecz skarżącej przez F.1 nie dokumentowały robót wykonanych przez ten podmiot, a zatem nie były rzetelne podmiotowo, a skarżąca co najmniej nie dochowała staranności w wyborze kontrahenta, jak również w zakresie wykonania transakcji. Konsekwencją takich ustaleń faktycznych była ocena o niezasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez jego wadliwe zastosowanie, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w skardze kasacyjnej mylnie przepisy te (ich oznaczenia) przyporządkowano do ustawy Ordynacja podatkowa, co Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę). Z uwagi na to, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA