I FSK 692/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. sp. k. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 471/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w części orzekającej o określeniu i zabezpieczeniu na majątku podatnika kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, 3) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną, 4) odstępuje od zasądzenia między stronami zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 5) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz E.sp. z o. o. sp. k. w K. kwotę 507 (słownie: pięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za I instancję.

1. Wyrokiem z 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 471/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę E. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a naruszenie: I. przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: a) art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. dalej: O.p.) przez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw, albowiem organy obu instancji nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu w ogóle istnieje, a także że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania; przyjęcie, iż sporadyczne, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych jest wystarczająca podstawą uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz przyjęcie, że w toku postępowania zabezpieczającego nie ma potrzeby brania pod uwagę dowodów przedstawianych przez Spółkę celem wykazania okoliczności dla niej korzystnych, b) art. 229 O.p. przez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, lub nie zlecenie tego organowi I instancji, pomimo złożenia przez Skarżącą wniosków dowodowych mających służyć wykazaniu nieistnienia zobowiązania, które zostało zabezpieczone, c) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w związku z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców przez naruszenie zasady obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki, a także oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających z góry przyjętą tezę o nieprawidłowości w działaniach Spółki przy jednoczesnym pominięciu dowodów świadczących o tym, że dokonywane przez nią transakcje były rzeczywiste, a także przez zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych i bezrefleksyjne oparcie się na postanowieniu szefa Krajowej Administracji Skarbowej o blokadzie rachunków bankowych, d) art. 121 O.p. przez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania pod z góry powziętą tezę, z pominięciem wniosków dowodowych oraz twierdzenia Skarżącej, co narusza zasadę działania w ramach zaufania obywatela do państwa, II. prawa materialnego, tj.: a) art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw albowiem wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, b) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i niezasadne, pozbawione racjonalnych podstaw faktycznych określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy, wskazane w rozstrzygnięciu kontrolowanej decyzji, podczas gdy w sprawie brak podstaw do sięgania po ww. przepisy. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. jest częściowo uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 112c ust 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. 6. Zgodnie z art. 112b ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej; b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej; c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej; d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei art. 112c ust 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. 7. Przedmiotem zaskarżonej decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, było określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich na majątku Spółki. W zaskarżonej decyzji określona została Spółce przewidywana kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za miesiące od marca do czerwca 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r. jak również kwota zwrotu za lipiec 2019 r. a także Organ określił przewidywaną, według przytoczonych wyżej przepisów, kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. 8. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w ostatnim powołanym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w dniu 29 maja 2023 r. podjęta została uchwała 7 sędziów NSA w sprawie I FPS 1/23, stanowiąca odpowiedź na przedstawione postanowieniem z dnia 8 lutego 2023 r. zagadnienie prawne: "Czy w ramach postępowania mającego na celu wydanie na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej". W tezie uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym przyjął, że "Przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)". Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale, akceptując związanie jej stanowiskiem, zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. 9. W świetle stanowiska uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie określenia przewidywanej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku Spółki było nieprawidłowe. W tym zakresie zarzut kasacyjny akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 33 ust 1 i 2 O.p. w związku z art. 112c ust 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust 1 pkt 1 ustawy o VAT należało uznać za uzasadniony i w tym zakresie uchylić zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Organu. 10. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 33 ust 1 i 2 O.p. w powiązaniu z art. 229, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniając naruszenie wskazanych przepisów Skarżąca podnosiła, że organy nie wykazały, że zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu w ogóle istnieje albowiem pominięto dowody potwierdzające rzetelność kwestionowanych transakcji, powielając ustalenia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawarte w orzeczeniu o blokadzie rachunków bankowych oraz polemizowała z oceną, że "sporadyczne, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych jest wystarczającą podstawą uprawdopodobnienia, iż podatnik nie wykona zobowiązania". 11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew powyższym zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło w sprawie do błędnego zastosowania art. 33 § 1 i 2 O.p. (w skardze kasacyjnej, co NSA uznał za omyłkę, zapisano ust. 1 i 2). Zgodnie z pierwszym powołanym przepisem (zdanie pierwsze) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. 12. Przepis ten daje możliwość organowi podatkowemu zabezpieczenia w drodze decyzji wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W wyroku NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, wskazano, że ww. przesłanka "nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W przepisie tym ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji, tj. "w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wymienienie przypadków, które kwalifikują dany stan do uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ma charakter otwarty, przykładowy. 13. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia mieści się w uznaniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podjętemu w następstwie oceny zaistnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia oraz tego, czy w razie takiego stwierdzenia należy zastosować zabezpieczenie. Przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje podatkowe, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie uzyskiwania nieuprawnionego zwrotu VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Jakkolwiek "uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 O.p. winna być jasno wykazana, to jednak nie chodzi o udowodnienie na poziomie ustalenia, że podatnik na pewno danego zobowiązania podatkowego nie wykona, lecz o wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, organy wykazały taką uzasadnioną obawę. Jako przesłankę zaistnienia w sprawie "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wskazały na nierzetelność faktur nabycia towaru, które w swojej ewidencji posiadała Spółka. Odwołały się do ustaleń dotyczących funkcjonowania kontrahentów, w ramach czego wykazano, że istnieją oczywiste wątpliwości w zakresie możliwości dostarczenia przez nich towaru Skarżącej. Organ wśród tych podmiotów zidentyfikował "znikających podatników" oraz "bufory", co dokładnie opisał w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca tych ustaleń dotyczących sposobu działania kontrahentów nie podważała zarzutami skargi kasacyjnej. Podnosząc bardzo ogólne zarzuty kontestowała jakość przeprowadzonego w postępowaniu o zabezpieczenie postępowania dowodowego wskazując na konieczność prowadzenia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wedle takich samych zasad procesowych jak postępowania wymiarowego, szczególnie, "że transakcje były dokonywane w rzeczywistości" (str.6 skargi kasacyjnej). Stwierdzenie to odnosi się do niekwestionowanej okoliczności, że w obrocie rzeczywiście istniał towar. 15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenia faktyczne w sprawie były wystarczające dla dokonania zabezpieczenia. Ustalone nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania kontrahentów, niezależnie od faktu istnienia towarów, dowodziły nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur co z kolei podważało rzeczywistość transakcji i pozwalało na ich określenie mianem "fikcyjnych". Rzetelność faktury nie sprowadza się jedynie do ustalenia czy potwierdza ona istnienie danego towaru, lecz również, czy towar ten pochodzi od wystawcy faktury. Ustalenie, że wystawcy faktur nie mogli być rzeczywistymi dostawcami towaru dawało bazę do ustalenia wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych stanowiących równowartość zakwestionowanego w nich podatku naliczonego. 16. Podnoszone w końcowej części skargi kasacyjnej zarzuty co do braku wykazania świadomości Skarżącej o powyższych nieprawidłowościach w działalności kontrahentów wychodziły już poza zakres istotnych ustaleń w sprawie o zabezpieczenie na podstawie art. 33 O.p. Stąd oferowane przez Skarżącą dowody na okoliczność przekonania, że kontrahencie działali prawidłowo, bo mieli aktywne reklamy a Skarżącą wiązały z nimi pisemne umowy, rozpatrywane mogą być tylko w kategoriach świadomości Skarżącej o rzeczywistym funkcjonowaniu dostawców, co nie jest istotne w sprawie o zabezpieczenie. 17. Odnosząc się do oceny w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe wykazały przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w przyszłości, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ona prawidłowa. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji, poza ustaleniem, że Spółka zaewidencjonowała nierzetelne faktury wskazał na stan majątkowy Skarżącej. Z analizy danych wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2016 – 2017 wynikało, że nie dysponuje ona majątkiem trwałym ani rezerwami finansowymi, które pozwalałyby na uregulowanie należności w wysokości ponad 320 tys. zł. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważała w żaden sposób ustaleń w tym zakresie. 18. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje stanowiska organów przytoczonego w zaskarżonym wyroku, że "w przedmiotowej sprawie wystąpiła automatyczna przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, ze względu na trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań podatkowych" (str. 9 uzasadnienia) co polegało na tym, że "ujawnione okoliczności same w sobie są spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i uzasadniają obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane" (str. 8 uzasadnienia wyroku). Z wywodu tego wynika stanowisko, że określone w przybliżeniu wysokości zobowiązań podatkowych na potrzeby decyzji o zabezpieczeniu, Organ potraktował jako wymienioną przykładowo przesłankę zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. tj. brak trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Pominął przy takiej ocenie znaczenie określenia "wymagalne". Tymczasem z art. 21 § 2 i 3 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji dopóki nie zostanie wydana decyzja, która uchyli samoobliczenie podatku przez podatnika. Ponieważ kontrolowana w sprawie decyzja o zabezpieczeniu wydana została przed wydaniem decyzji wymiarowej, nie ma podstaw prawnych do stanowiska, że symulacja co do przyszłych zobowiązań podatkowych na bazie stwierdzonych dotąd nieprawidłowości odpowiada wskazanej przesłance. 19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 1. lit. a, b, c, d petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. W sferze zarzutów procesowych Skarżąca nie podważyła istotnych na potrzeby postępowania zabezpieczającego, ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, głównie co do rzetelności kontrahentów, którzy nie mogli być rzeczywistymi dostawcami istniejącego towaru. 20. Niezasadny pozostawał również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 § 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z uwagi na to, że przepis ten nie był podstawą prawną kwestionowanej decyzji i nie był stosowany w tym postępowaniu. 21. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, z uwagi na częściowe uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej, zasadność uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji w części, i w tym zakresie orzekł zgodnie z art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. W pozostałym zakresie na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 207 § 2 P.p.s.a. odstępując od zasądzenia kosztów pomiędzy stronami z uwagi na to, że każda ze stron "wygrała" w połowie. Natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 206 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 r. poz. 1800 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów za I instancję w wysokości 50% (wpis od skargi oraz koszty zastępstwa). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del) Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska Maja Chodacka