I FSK 692/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4192/17 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., nr 1401-IOV-3.4103.168.2017.AD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 4192/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 września 2017 r. nr 1401-IOV-3.4103.168.2017.AD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUCS") decyzją z 25 maja 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, listopad i grudzień 2012 r. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., a które to faktury miały dokumentować wykonanie na rzecz Skarżącego usług marketingowych na terenie całego kraju oraz usług rozwożenia materiałów reklamowych. W ocenie NUCS usługi te nie zostały wykonane, a wystawione faktury były tzw. pustymi fakturami. Od powyższej decyzji Organu pierwszej instancji z 25 maja 2017 r. złożyła odwołanie Strona. DIAS decyzją z 28 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Organ podatkowy wskazał, że w 2012 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja i sprzedaż elementów konstrukcji podtrzymujących kable oraz osprzętu elektroinstalacyjnego. W okresie objętym postępowaniem Skarżący rozliczył faktury VAT dotyczące nabycia od T. Sp. z o.o. usług: "rozwożenie materiałów reklamowych" oraz "usług marketingowych na terenie całego kraju". Płatności z tytułu powyższych faktur miały miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego. Po wpływie ww. środków na rachunek bankowy T. Sp. z o.o. środki te każdorazowo po pomniejszeniu o około 2,5 – 5,5 tyś. zł (różne kwoty w każdym miesiącu), przelewane były na prywatny rachunek bankowy Z.T. – prezesa zarządu T. Sp. z o.o. Przelewy następowały zwykle tego samego dnia bądź w terminie do trzech dni po wpływie środków na rachunek bankowy. DIAS wskazał, że usługi wymienione w treści faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, wyszczególnione zostały w fakturach wystawionych przez D. T.Z. oraz P. B.Z. na rzecz T. Sp. z o.o. Natomiast D. T.Z. oraz P. B.Z. mieli nabyć te usługi od 4 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz T.S.I. sp. z o.o. W tym zakresie DIAS powołał się na włączone do akt sprawy dokumenty, w tym prawomocne decyzje wydane w postępowaniach dotyczących tych podmiotów, w których to decyzjach określono Spółkom m.in. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ podatkowy powołał się również na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Otwocku z 4 listopada 2016 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że T.Z. w latach 2010 - 2013 posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT w całości stwierdzającymi czynności niedokonane. Jak stwierdził Sąd, T.Z. oraz B.Z. wystawili na rzecz zarejestrowanych podmiotów, w tym T. Sp. z o.o. faktury sprzedaży w całości stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem organów podatkowych, o niewykonaniu spornych usług świadczyły m.in.: brak jakichkolwiek dokumentów (paragonów faktur) dotyczących podróży Z.T. po terenie całego kraju tj. tankowania pojazdów, usług parkingowych, hotelowych, gastronomicznych; udokumentowanie spornych usług jedynie fakturami i protokołami ich odbioru (identycznymi przy każdej fakturze), zwarcie ogólnikowej umowy zlecenia bez wskazania w niej wynagrodzenia, sprzeczność zeznań co do sposobu wyliczania wynagrodzenia, które miesięcznie wynosiło ok. 80 tyś. zł, z czego Z.T. z rachunku spółki na swój prywatny rachunek przelewał od razu większość tej kwoty; brak rzeczywistej kontroli nad realizacją rzekomych usług oraz ich wpływu na przychody firmy; okoliczność, że usługi marketingowe w firmie Skarżącego wykonywali również pracownicy Skarżącego, a materiały reklamowe rozwozili m.in. przedstawiciele handlowi; wskazywano ponadto, że część przedstawionych rozliczeń, które miały uwiarygadniać wykonanie usług wskazuje na pokonania przez Z.T. tras niemożliwych do przebycia w jeden dzień. Nadto DIAS stanął na stanowisku, że Skarżący był świadomym uczestnikiem tego oszustwa, albowiem zaniżył zobowiązanie podatkowe przyjmując do rozliczenia "puste" faktury. Na ww. decyzję Organu podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Skarżący. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony i utrzymał w mocy decyzje DIAS z 28 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił ustalenia organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., które to faktury miały dokumentować nabycie przez Skarżącego usług marketingowych oraz usług rozwożenia materiałów reklamowych po całym kraju. Usługi te świadczyć miał Pan Z. T. – prezes zarządu T. Sp. z o.o. W ocenie Sądu pierwszej instancji, usługi dokumentowane tymi fakturami, nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości wykonanie usług na nich wykazanych. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. Zdaniem WSA w Warszawie, wystawione przez ww. Spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie oceniły, że Skarżący musiał mieć świadomość tego, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez T. Sp. z o.o. nie zostały wykonane. Faktury te jako niedokumentujące wykonania usług na nich wykazanych były tzw. fakturami "pustymi". W takiej sytuacji niecelowe zdaniem WSA było badanie dochowania "należytej staranności" i tzw. "dobrej wiary" po stronie nabywającego usługę. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie w rozpatrywanej sprawie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż faktury wystawione w 2012 r. Skarżącemu przez T. Sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług przez T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego i nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku VAT przez Stronę, tj. zdaniem Sądu pierwszej instancji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, w sytuacji gdy w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym winien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - Skarżącemu przysługiwało bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w sumach kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika) w zakresie, w jakim nabyte od T. Sp. z o.o. usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; wbrew bowiem rozważaniom Sądu pierwszej instancji z pkt 5.8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie było podstaw prawnych do uznania iż przedmiotowe faktury w rzeczywistości nie dokumentowały zaistniałych zdarzeń gospodarczych, 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa tj. z dnia 8 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w całości za prawidłowe, słuszne i uzasadnione, ustalenia postępowania dowodowego DIAS, wyartykułowane w zaskarżonej do WSA decyzji, a następnie powielone w uzasadnieniu będącego przedmiotem niniejszej skargi wyroku, którym Skarżący postawił zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej i przyjęcie błędnych wniosków i ustaleń z opisanego w treści uzasadnienia wyroku (wcześniej w decyzji DIAS) stanu faktycznego, skutkujące przyjęciem ustalenia, iż usługi marketingowe i transportowe wyszczególnione na fakturach wystawianych przez T. Sp. z o.o. na rzecz B. K.S. w poddanym kontroli okresie nie zostały wykonane, czego konsekwencją było postawienie przez NUCS i podtrzymanie przez DIAS, następujących błędnych tez: a) "w oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy ustalono, iż ww. faktury (wskazane w tabeli nr 2 str. 6 i 7 decyzji DIAS) nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług przez T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony." b) " W związku z tym strona zawyżyła z tego tytułu wysokość podatku naliczonego w rejestrze VAT zakupu: • za styczeń 2012 r. o kwotę 15.985,00 zł, • za marzec 2012 r. o kwotę 15.985,00 zł, • za kwiecień 2012 r. o kwotę 15.927,50 zł, • za maj 2012 r. o kwotę 15.985,00 zł, • za czerwiec 2012 r., o kwotę 16.031,00 zł, • za sierpień 2012 r. o kwotę 32.073,50 zł, • za wrzesień 2012 r. o kwotę 16.054, 00 zł, • za październik 2012 r. o kwotę 15.640,00 zł, • za listopad 2012 r. o kwotę 16.077,00 zł, • za grudzień 2012 r. o kwotę 15.870,00 zł." c) "Powyższe faktury zakupu, zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za miesiące styczeń, marzec - czerwiec, oraz sierpień - grudzień 2012 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, iż usługi wskazane na tych fakturach określane jako "rozwożenie materiałów reklamowych, usługi marketingowe na terenie całego kraju" zostały wcześniej pozornie nabyte w podmiocie, który wystawił na rzecz T. Sp. z o.o. faktury sprzedaży z tytułu tych samych usług, tj. D. T.Z., ul. H. [...], [...] K. Podmiot ten, jak wynika z ustaleń postępowania kontrolnego w rzeczywistości nie wykonywał usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz T. Sp. z o.o. w ww. okresie. Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana K.S. ustalono, że firmy, które wystawiały faktury sprzedaży usług rozwożenia materiałów reklamowych oraz usług marketingowych na rzecz D. T.Z. tj. C. Sp. z o.o. w O., P. L. A. w R., w rzeczywistości również nie wykonały przedmiotowych usług. Usług tych nie wykonała także B. SP. z o.o. w O., widniejąca na fakturach VAT sprzedaży wystawionych w 2012 r. na rzecz C. Sp. z o.o.". Powyższe ustalenia organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości podzielił. 3) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie za uzasadnione bezzasadne zmarginalizowanie i nie uwzględnienie jako wiarygodnych dowodów w sprawie, praktycznie wszystkich dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności dowodów w postaci: a) dokumentów - umów z 4 maja 2009 r. oraz z 4 stycznia 2010 (wraz z aneksem z dnia 31 grudnia 2012 r.), zawartych pomiędzy K. S. prowadzącym działalność gospodarcza pod firmą "B" [...] K. S. w K. i T. Sp. z o.o., b) dokumentów w postaci miesięcznych rozliczeń zawierających zarówno wskazanie zadań zleconych do wykonania przez T. Sp. z o.o. jak i potwierdzenie wykonania zadań poprzez naniesienie pozyskanych informacji o realizowanych inwestycjach i kontaktach do osób z nimi związanych, datach realizacji świadczonych usług, oraz sposób i kwotę wyliczenia części wynagrodzenia T. Sp. z o.o., c) Faktur VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. z tytułu usług świadczonych na rzecz K.S. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą "B" [...] K. S. w K. w poddanym kontroli okresie, wraz z potwierdzeniami ich rozliczenia, d) dokumentów WZ, wystawionych w poddanym kontroli okresie, a potwierdzających pobranie przez T. Sp. z o.o. i wywiezienie w celu dalszej dystrybucji artykułów informacyjnych i reklamowych w postaci katalogów produktów, ulotek, płyt CD, e) zeznań: • Strony • świadka - Pana P.K., • świadka - Pana Z.T. - w części potwierdzającej świadczenie usług marketingowych i opisujących sposób zlecenia przez B. wykonania usługi i wyliczenia wynagrodzenia, f) dokumentu - pisma Z.T. - Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o. z 14 grudnia 2015 r. zatytułowanego "korekta zeznań", g) zeznań świadków: • M. G., • M. S., • J. Ć., • Z. K., • E. S., • W. K., • J. R., • R. B., • W. Ł., • A. K., • A. K. (wszyscy świadkowie potwierdzili osobiste wykonywanie usług na rzecz "B" [...] K. S. w K., przez Z.T. - Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o.), h) dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy pomiędzy "B" [...] K. S. w K., z T. Sp. z o.o., po publikacji ogłoszeń prasowych: • faktury VAT nr [...] z dnia 7 stycznia 2009 r., potwierdzającą nabycie usługi polegającej na publikacji ogłoszenia prasowego o poszukiwaniu handlowca wraz z potwierdzeniem zamówienia i podglądem ogłoszenia, wraz z wyciągiem z ewidencji VAT Kontrolowanego/Skarżącego ze stycznia 2009r., potwierdzający księgowanie tej faktury, • faktury VAT nr [...] z dnia 30 stycznia 2009 r., potwierdzającą nabycie usługi polegającej na publikacji ogłoszenia prasowego o poszukiwaniu handlowca i frezera wraz z potwierdzeniem zamówienia i podglądem ogłoszenia, wraz z wyciągiem z ewidencji VAT Kontrolowanego/Skarżącego z lutego 2009 r., potwierdzającym księgowanie tej faktury, • faktury [...] z dnia 14 sierpnia 2008 r., • faktury [...] z dnia 26 września 2008 r., • faktury [...] z dnia 28 października 2008 r., • faktury [...] z dnia 8 grudnia 2008 r. 4) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż dla realizacji świadczenia usług przez T. SP. z o.o. na rzecz "B" [...] K. S. w K., T. Sp. z o.o. musiała posiłkować się wykonawstwem zastępczym w postaci zlecania wykonania tychże usług podmiotom trzecim, 5) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż potwierdzenie w toku administracyjnego postępowania kontrolnego faktu, iż wskazane podmioty tj. D. T. Z., C. Sp. z o.o., P. [.] L.A., B. SP. z o.o., nie prowadziły w objętym kontrola okresie działalności gospodarczej przesądza, iż T. SP. z o.o. nie świadczyła usług na rzecz "B" [...] K. S. w K., 6) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez wybiórcze uznanie za wiarygodne zeznań Z.T., iż "osobiście nie wykonywał prac" związanych ze świadczeniem usług na rzecz B., i że prace te nie byty kontrolowane i weryfikowane, przy jednoczesnym uznaniu za niewiarygodne w całości jego zeznań. 5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1.Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.3. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest stwierdzony przez organy podatkowe brak podstaw do obniżenia przez Stronę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony, które w ocenie organów podatkowych nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług przez T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego a tym samym nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia podatku VAT przez Stronę, przez co Strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się zatem ostatecznie do kwestii prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Sformułowane przez Skarżącego zarzuty dotyczą zasadniczo wadliwości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego kompletności w perspektywie nieprzesłuchania przez organy świadków wskazanych przez Skarżącego, oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, odmowy przyznania wiarygodności twierdzeniom Skarżącego i przedstawionym przez niego w trakcie postępowania sądowego dowodom. 6.4. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono wskazując na fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji usługi wymienione w treści faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, wyszczególnione zostały w fakturach wystawionych przez D. T. Z. na rzecz T. Sp. z o.o. Natomiast D. T. Z. miał nabyć te usługi od C. oraz A. L. A.. Tym samym z dokumentów tych wynikać miało, że sporne usługi świadczone były w tzw. łańcuchu usług i zlecane kolejnym podwykonawcom. Jednocześnie kwestia niewykonania tych usług przez kolejnych podwykonawców została przesądzona prawomocnym wyrokiem karnym wydanym w stosunku do T. Z. (prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Otwocku z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt [...]). Z treści tego wyroku jednoznacznie wynika, że T. Z. wystawiał na rzecz zarejestrowanych podmiotów, w tym T. Sp. z o.o. faktury sprzedaży w całości stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Ustalenia w tym zakresie na podstawie art. 11 p.p.s.a. są wiążące dla sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym faktury wystawione dla Skarżącego przez T. Sp. z o.o., nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług. O niewykonaniu spornych usług świadczą m.in. następujące okoliczności tj.: brak jakichkolwiek dokumentów (paragonów faktur) dotyczących podróży Z. T. po terenie całego kraju tj. tankowania pojazdów, usług parkingowych, hotelowych, gastronomicznych; udokumentowanie spornych usług jedynie fakturami i protokołami ich odbioru (identycznymi przy każdej fakturze), zwarcie ogólnikowej umowy zlecenia bez wskazania w niej wynagrodzenia, sprzeczność zeznań co do sposobu wyliczania wynagrodzenia, które miesięcznie wynosiło ok. 80 tyś. zł, z czego Z. T. z rachunku spółki na swój prywatny rachunek przelewał od razu większość tej kwoty; brak rzeczywistej kontroli nad realizacją rzekomych usług oraz ich wpływu na przychody firmy; okoliczność, że usługi marketingowe w firmie Skarżącego wykonywali również pracownicy Skarżącego, a materiały reklamowe rozwozili m.in. przedstawiciele handlowi; wskazywano ponadto, że część przedstawionych rozliczeń, które miały uwiarygadniać wykonanie usług wskazuje na pokonania przez Z. T. tras niemożliwych do przebycia w jeden dzień. Organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach w szczegółowy i wyczerpujący sposób przedstawiły argumentację oparta na zgromadzonym materiale dowodowym, który został zebrany w prawidłowy sposób. Sformułowane przez Stronę w punktach 1 – 3 zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo stanowią rozbudowaną wersję zarzutów skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji i dotyczą naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 122 O.p. W świetle przedstawionej powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji, nie zasługują one na uznanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ich ustalenia są komplementarne i prawidłowe, dlatego też wydając wyrok WSA w Warszawie działając na zasadzie wyrażonej w art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego, uznając, że nie są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy, a wzięcie ich pod uwagę oznaczałoby jedynie niepotrzebne przedłużenie postępowania. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzutu zawarte w punktach 1-3 skargi kasacyjnej za bezzasadne i stanowią one jedynie formą polemiki z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał właściwej subsumpcji wskazanego przepisu prawa materialnego, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. Zauważyć również należy, ze Skarżący formułując zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w punktach od 1 do 3 wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów art. 174 pkt 1 w zw. z przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., nie wskazując jednocześnie do naruszenia, których konkretnie przepisów p.p.s.a. doszło w rozpatrywanej sprawie. Z uwagi na fakt, ze art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a stanowi podstawę prawną do wniesienia skargi kasacyjnej nie może więc on stanowić przedmiotu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za nieprawidłowy zwłaszcza, że została ona przygotowana przez występującego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego. 6.5. Jednocześnie stwierdzić należy, że zarzuty zawarte przez Stronę w punktach od 4 do 6 skargi kasacyjnej zostały sformułowane w nieprawidłowy sposób, który w praktyce wyklucza możliwość ich rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do możliwych podstaw skargi kasacyjnej jako takiej – w tym przypadku chodzi tutaj o naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie może być zatem naruszony przez Sąd pierwszej instancji, jako że z oczywistych przyczyn nie jest on przez niego stosowany w trakcie orzekania. Powołując się na ten przepis p.p.s.a. Strona powinna wskazać w dalszej części jaki konkretny przepis postępowania został naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniła, ograniczając się jedynie do opisowych stwierdzeń, że Sąd pierwszej instancji cyt. "poprzez nieuprawnione przyjęcie", "wybiórcze uznanie" dokonał analizy zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Należy w tym miejscu wskazać, że taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej jest nieprawidłowy i w praktyce przerzuca na Naczelny Sąd Administracyjny konieczność doprecyzowania za stronę, do naruszenia których przepisów postępowania doszło. Działanie takie jest wykluczone, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może zatem ingerować w jej treść. Odnosząc się do przedstawionego przez Stronę wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu z postanowienia Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 17 lutego 2020 r., sygn. [...] o umorzeniu dochodzenia w części dotyczącej Skarżącego, zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami tylko prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia z oczywistych powodów nie może być więc wiążące dla ustaleń sądu administracyjnego. 7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) S. Golec. M. Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA