I FSK 691/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1096/19 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 lipca 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.665.2017.46 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1096/19, błędne oznaczenie przedmiotu zaskarżonej decyzji: "w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, II, IV kwartał 2012 r.", przez zastąpienie go prawidłowym oznaczeniem przedmiotu zaskarżonej decyzji: "w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r.", 3) zasądza od R.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1096/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę R.F. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) z 30 lipca 2019 r., nr 1201-IOV-4.4103.665.2017.46 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, II, IV kwartał 2012 r. Godzi się zauważyć, że w orzeczeniu Sądu I instancji przedmiot zaskarżonej decyzji był błędnie określony jako podatek od towarów i usług za I, II, II, IV kwartał 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku skorygował tę omyłkę, prostując wskazane oznaczenie. Przejawiło się to zastąpieniem wskazanego wcześniej, niewłaściwego określenia prawidłowym oznaczeniem przedmiotu zaskarżonej decyzji: "w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r.". Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których orzekał Sąd I instancji należy wyartykułować kilka okoliczności. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było odliczenie przez Podatniczkę naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych przez 4 podmioty. Wspomnianymi kontrahentami Strony byli: 1) S., 2) E. sp. z o.o., 3) N. sp. z o.o., 4) K. W przekonaniu organów podatkowych faktury sporządzone przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak w szczególności wskazał Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej określany jako Organ I instancji lub NUC-S), przy późniejszej aprobacie Organu odwoławczego: 1) S. z/s w S.: a) 4 lipca 2011 r. Sąd Rejonowy w N. orzekł wobec A.W. na okres 10 lat zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu; b) w związku z tym, w 2012 r. A.W. nie prowadził działalności gospodarczej (działalność S. została zawieszona z dniem 24 stycznia 2012 r.), nie składał żadnych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, zeznań podatkowych oraz deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2012-2015; c) we wskazanym okresie A.W. nie deklarował zatrudnienia pracowników; d) A.W. nie przedłożył żadnej dokumentacji, dotyczącej transakcji zawartych w 2012 r. ze Skarżącą; e) płatność za usługę miała być dokonana w formie gotówkowej, jednakże analiza dokumentów bankowych nie wykazała wypłat środków pieniężnych z kasy firmy, czy też rachunków bankowych, jak również przelewów z rachunków bankowych związanych z regulowaniem płatności, wynikającej ze spornej faktury VAT; 2) E. sp. z o.o.: a) spółka nie była znana pod adresem rejestracyjnym obowiązującym w 2012 r.; b) mimo wezwań nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za okresy 2012-2015; c) nie uiszczała podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012, 2013, 2014, 2015 r.; d) w 2012 r. zgłosiła do ubezpieczenia społecznego 5 osób, jednakże nie opłacała należnych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ani na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych; e) nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, nie dysponowała środkami finansowymi, brak jest też dokumentów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców; f) nie została przedłożona dokumentacja potwierdzająca zawarcie umów i wykonanie usług na rzecz Strony; 3) N. sp. z o.o.: a) nie dokonywano na jej rzecz zapłaty i nie przelewano środków w terminach uiszczenia należności, wskazanych w fakturach (z jednym wyjątkiem); b) miała siedzibę w wirtualnym biurze; c) nie dysponowała odpowiednimi zasobami finansowymi, osobowymi i rzeczowymi – kapitał zakładowy spółki to zaledwie 5000 zł, brak środków trwałych, zaplecza magazynowego, brak zatrudnionych pracowników; d) menadżer spółki nie wiedział o jej działalności – sądził, ż handluje stalą; 4) K.: a) przedmiotem działalności tej firmy była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtowa metali i rud metali, roboty ziemne związane z kopaniem rowów i wykopów; b) K.K. nie składał deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11. Z deklaracji VAT-7 wynika, że wykazana w nich wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług była znacznie niższa niż suma wartości faktur VAT wystawionych dla Skarżącej, c) K.K. zeznał, m.in., iż prowadził jedynie działalność w zakresie naprawy aut (mechanika i blacharstwo). Pozostała działalność wykonywana przez firmę K., była jedynie przez niego "firmowana" - faktycznie zajmował się nią M.G. z B.; d) działalność gospodarcza K. została zarejestrowana przez niego pod wpływem osoby trzeciej, miał świadomość, iż aktywność ta może być wykorzystywana do przeprowadzania pozornych transakcji gospodarczych, mających na celu pominięcie przepisów podatkowych; e) w dwóch przypadkach, w raportach kasowych Skarżącej odnotowano wypływ środków pieniężnych z kasy tego podmiotu, gdzie w opisie wskazano, że dotyczy ona faktur wystawionych przez K. Faktur o wskazanych numerach jednak nie stwierdzono, zarówno w dokumentacji źródłowej Skarżącej, jak i w ewidencjach rachunkowych. W tym stanie rzeczy Organ I instancji uznał, że Strona odliczyła podatek naliczony w rozliczeniach za poszczególne kwartały 2012 r. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, zwanej dalej u.p.t.u.). W konsekwencji NUC-S określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a Organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Zapatrywanie organów podatkowych obydwu instancji podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano m.in., że: 1) Skarżąca nie orientowała się w sprawach swojej działalności gospodarczej, nie znała firm świadczących usługi, ani ich reprezentantów, nie zawierała żadnych umów, nie sprawdzała, czy kontrahenci byli zarejestrowani w KRS, czy CEIDG, gdyż to jej mąż M.F. był pełnomocnikiem i dyrektorem firmy; 2) za zasadną należy uznać, konstatację organów, że kwestionowane faktury nie zostały wystawione w związku z realnymi transakcjami gospodarczymi, lecz miały na celu jedynie obniżenie deklarowanego podatku należnego oraz zwiększenie wykazywanych kosztów; 3) obiektywne okoliczności realizowanych transakcji, pozwoliły postawić tezę, że Podatniczka powinna była wiedzieć, że nie były one rzetelne; 4) na podstawie materiału dowodowego sprawy zasadne jest postawienie tezy, o braku staranności Skarżącej oraz jej świadomości udziału w transakcjach związanych z nadużyciami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się bowiem do faktów wskazujących na świadomość Podatniczki co do fikcyjności transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami i w sposób logiczny, w powiązaniu z poczynionymi ustaleniami przedstawił wiarygodny wywód w tym zakresie. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyrokuj całości i rozpoznanie skargi. Ponadto Strona wystąpiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem oraz o przeprowadzenie rozprawy. Jednocześnie sformułowano następujące zarzuty kasacyjne: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzut ten uzasadniono tym, że wbrew wynikającemu ze wskazanych przepisów zobowiązaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do sprawowania kontroli legalności działań organów administracji i brania z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, Sąd I instancji oddalając skargę Skarżącej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co niewątpliwie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. W ocenie Podatniczki nastąpiło to poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze. Zdaniem Strony świadczy to o niedokonaniu przez Sąd I instancji kontroli działalności organu administracji publicznej, co niewątpliwie miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Podatniczki do obrazy prawa doszło poprzez uznanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za odpowiadającą prawu, podczas gdy zaniechano czynności dowodowych inicjowanych przez Skarżącą i pominięto dowody znajdujące się w aktach postępowania, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuchylenie w całości decyzji Organu II instancji, mimo że została ona wydana z naruszeniem art. 191 O.p. W przekonaniu Strony, miało miejsce naruszenie prawa i doszło do dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co niewątpliwie miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez bezzasadne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze z podatnikami podatku od towarów i usług. Zarzucono też obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury wskazane w decyzji Organu odwoławczego dają podstawę do zastosowania tego przepisu. Uzasadniając swoje racje Podatniczka wytknęła administracji podatkowej m.in., że: 1) językowo nieczytelne jest zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 28 listopada 2017 roku (wymaga ono polonistycznej analizy); 2) pozorne były działania organów w zakresie rzekomych postępowań w sprawie o przestępstwa skarbowe; 3) nie przeprowadzono dowodów z zeznań kluczowych świadków i odrzucono tak propozycje przeprowadzenia dowodów, jak i wszelkie inne dowody. Bezpodstawnie uznano też za niewiarygodne zeznania wszystkich świadków, którzy potwierdzili wykonawstwo usług i dostawy towarów na rzecz M. sp. z o.o. (oraz przedsiębiorców: R. i M.F.); 4) ponadto Strona podkreśliła, że w okresie świadczenia usług i dostaw towarów na jej rzecz E. sp. z o.o., N. sp. z o.o. i K. istniały – jak to ujęto - w sposób prawny i faktyczny; 5) nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem Strony dostawy zostały dokonane i nie może mieć zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, według norm przepisanych. Jednocześnie Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wskazaniem poczynionym w innym swoim judykacie, a mianowicie w wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego prawomocnego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto, stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105). Uzasadniając swój 1 i 2 zarzut kasacyjny Podatniczka, w pierwszej kolejności podniosła kwestię doręczenia jej decyzji (jak to określono – prawomocnej) po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Godzi się jednak zauważyć, że zarzutu obrazy art. 70 § 1 O.p. nie sformułowano w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Już to, w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. uwalnia Sąd od odnoszenia się do tej materii. Jeżeli zaś chodzi o obiekcje Strony co do – jak to ujęto - czytelności zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (Lex nr 2503900). W judykacie tym wyraźnie wskazano, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Biorąc pod uwagę tę myśl, nie sposób więc podzielić przekonania Podatniczki o tym, że doręczone jej zawiadomienie jest nieczytelne. Jest zaś tak, ponieważ sprowadza się ono do stwierdzenia: "Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze ... zawiadamia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od dnia 14.11.2017 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i inne, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.". Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przedstawione zdanie być może nie jest przejawem językowej finezji osoby, która je formułowała. Zawiera ono jednak informację wymaganą w świetle art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Ponad wszelką wątpliwość, w przedmiotowej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spełnia więc cechy, które wyartykułował Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej już uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/18. Co do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony należy zauważyć, że w swojej skardze kasacyjnej w zasadzie nie operuje ona żadnym konkretem w tym zakresie - poza wskazaniem nieuwzględnienia oświadczenia A.W. Jeżeli zaś chodzi o ten dowód – jak to ujęto – z oświadczenia osoby faktycznie zarządzającej E. sp. z o.o., S. i być może mającej wpływ na inne z podmiotów wykonawczych, godzi się zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe są zobowiązane przestrzegać wszelkich zasad postepowania podatkowego, ukształtowanych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do niech zarówno zasada prawdy obiektywnej (por. art. 122 O.p.), jak i inne pryncypium, tj. zasada szybkości i prostoty (por. art. 125 § 1 O.p). Skoro więc NUC-S, bez uszczerbku dla wymogu ustalenia prawdy materialnej wykazał, że A.W. w 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej, bo był objęty sądowym zakazem w tym zakresie, niepodobne stwierdzić, co dałoby (do jakich odmiennych ustaleń doprowadziłoby) opacie się na dowodzie z oświadczenia tej osoby jako prowadzącego S.? To samo dotyczy E. sp. z.o.o. Należy przypomnieć, że podmiot ten nie był znany pod swoim adresem rejestracyjnym i nie składał deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych oraz nie uiszczał ani tej daniny publicznej, ani podatku od towarów i usług. W dodatku, nie dysponował on ani odpowiednią bazą materiałową, ani zasobami ludzkimi, w oparciu o które mógłby realizować swoją aktywność gospodarczą. W tej sytuacji nie sposób ustalić, co do sprawy mogłoby wnieść oświadczenie A.W.? Przechodząc do dalszej argumentacji Strony należy wskazać, iż dla odliczenia przez ten podmiot naliczonego podatku od towarów i usług nie ma znaczenia to, czy – jak to ujęła Podatniczka – "podmioty gospodarcze E. sp. z o.o., N. sp. z o.o. i K. istniały w sposób prawny i faktyczny". Istotne jest natomiast to, że w świetle ustaleń dowodowych poczynionych przez Organ I instancji nie mogły one zrealizować stanu faktycznego udokumentowanego wystawionymi przez nie fakturami. To zaś wyklucza odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jeżeli chodzi o 3 i 4 zarzut kasacyjny godzi się zauważyć, że w postępowaniu podatkowym nie jest wykluczone posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach (por. art. 180 § 1 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe sięgając do nich nie dopuściły się zaś uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć dokonanych w efekcie w ten sposób prowadzonego postępowania podatkowego. Nie sposób też dopatrzyć się obrazy przepisów procesowych przez Organ I instancji zarówno podczas gromadzenia materiału dowodowego, jak i w trakcie wyprowadzania z niego wniosków. Ocena materiału dowodowego była bowiem swobodna, a nie dowolna. Przechodząc do oceny materialoprawnego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, przede wszystkim trzeba podkreślić, że dla zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie ma znaczenia to, czy dana czynność w ogóle nie została wykonana, czy też zrealizowano ją, tyle że dokonał tego inny podmiot niż ten uwidoczniony jako wystawca faktury. Już brak tożsamości podmiotowej pomiędzy osobą wskazaną w fakturze jako dostawca towaru lub wykonawca usługi, a rzeczywistością uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Gdyby bowiem w takiej sytuacji dopuścić tę operację, doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej. Stałoby się tak, ponieważ przerwany zostałby swoisty "ciąg" naliczeń podatku należnego i odliczeń naliczonego podatku od towarów i usług sprawiający, że ciężar podatku od towarów i usług ponosi ostateczny konsument, a państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku w ten sposób uzyskuje należne mu świadczenie daninowe. W tym kontekście należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji stanęli na stanowisku, że dostawy towarów i świadczenia usług w ogóle nie miały miejsca. Skoro zaś tak, nie ma podstawy do tego, aby badać tzw. dobrą wiarę, czy należytą staranność Podatniczki. Trudno byłoby zresztą przyjąć, że Strona wykazała się taką przezornością. Jej wyznacznikiem nie jest bowiem ograniczenie się do ustalenia, czy dany kontrahent został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego lub do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Dlatego nie sposób zgodzić się z zarzutem obrazy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Roman Wiatrowski Artur Mudrecki