I FSK 691/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 47/20 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2019 r. nr 2001-IOV.4103.52.2019 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień i październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 47/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 28 października 2019 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 29 lipca 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił P.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. w innej wysokości, niż zadeklarowana. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 62.575,43 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez Firmę [...]. Zdaniem organu podatkowego, podmiot ten nie wykonał usług budowalnych zafakturowanych na rzecz skarżącego. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 28 października 2019 r. Organ odwoławczy przyjął, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Firma [...] nie wykonała robót zafakturowanych na rzecz firmy skarżącego P. we wrześniu i w październiku 2014 r. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że skarżący miał świadomość, że faktury otrzymane od M.B. nie odzwierciedlały rzeczywistości, wobec czego podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Firmę [...] w łącznej kwocie 62.575,43 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 180 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 127 i w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.) zasadę neutralności podatkowej; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;. art. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, iż skarga okazała się nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu sprowadza się do oceny słuszności podważenia przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usług budowlanych od Firmy [...]. Sąd dokonawszy analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Sąd nie dopatrzył się także działań stronniczych, ukierunkowanych na potwierdzenie z góry założonej tezy czy zmierzających jedynie do uczynienia zadość interesowi fiskalnemu Skarbu Państwa. Nie doszło tym samym do pogwałcenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 2006/112/WE, albowiem organy podatkowe w toku postępowaniu wykazały, że Firma [...] nie wykonała prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego. Sąd nie uwzględnił także zarzutu nieprawidłowego zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ bowiem udowodnił, że usługi budowlane widniejące na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca. W takiej sytuacji trudno poszukiwać dobrej wiary skarżącego i uznać należy, że miał on pełną świadomość procederu w jakim bierze udział. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 180 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 191 oraz art. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy analiza i krytyczna ocena tego materiału nie dała podstaw do podważenia rzetelności faktur VAT dotyczących nabycia usług budowlanych, w szczególności poprzez: – błędne ustalenie stanu faktycznego z uwagi na nieprawidłową interpretację danych ujętych w księgach, dokumentach oraz zeznaniach świadków, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że w okresie wrzesień-październik 2014 r. skarżący nie nabył usług budowlanych od Firmy [...]; – bezpodstawne nieuznanie przez organy podatkowe za dowód zeznań świadka M.B., w sytuacji gdy świadek jako rzeczywisty wykonawca usług budowlanych przedstawił w sposób bezstronny stan faktyczny dotyczący wykonanych usług zgodnie z posiadaną wiedzą; – nieuwzględnienie i pominięcie w ocenie materiału dowodowego zeznań P.G. jako osoby posiadającej wiedzę o wszystkich okolicznościach prowadzonych przez skarżącego budów, potwierdzając wykonanie usług przez Firmę [...], odmawiając bezpodstawnie wiarygodności zeznań tego świadka, gdyż według organu drugiej instancji "jest on pracownikiem P.K."; – uznanie za dowód w sprawie notatek z rozmów telefonicznych i materiałów z innych postępowań, nie mających bezpośredniego związku ze sprawą, które to materiały nie miały waloru dowodowego dla postępowania prowadzonego wobec skarżącego za okres wrzesień-październik 2014 r.; – rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez zleceniobiorcę, z pominięciem korzystnych dla Strony dowodów i okoliczności; b) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie należytej kontroli legalności działań organów podatkowych i pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na: – nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu skarżącego oraz nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – niedokładnym zbadaniu sprawy przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniu, że Firma [...] nie wykonywała robót budowlanych na budynku M. oraz przy Osiedlu [...] na rzecz strony, że strona miała świadomość, iż faktury otrzymane od M.B. nie odzwierciedlały rzeczywistości oraz że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podarku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę [...], – dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności na pobieżnej, fragmentarycznej i jednostronnie korzystnej tylko organowi podatkowemu analizie zeznań występujących w sprawie świadków, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym; c) art. 127 w związku z art. 229 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności i zupełności postępowania podatkowego przejawiające się w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych (naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w szczególności: – zawarcie w decyzji fragmentarycznych opisów okoliczności sprawy, znajdujących się w części wyłącznie w decyzji organu podatkowego I instancji, – niezasadnym pominięciu i nieuwzględnieniu korzystnych dla podatnika zeznań świadków, – dokonanie nieuprawnionej selekcji dowodów, – nie odniesienie się w znacznej części do rzeczowej argumentacji przedstawionej w postępowaniu odwoławczym pomimo, iż została ona poparta dowodami potwierdzającymi rzetelność prowadzonych ksiąg, a w rezultacie pozbawienie skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a, i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA w Białymstoku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu i pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) brak dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem ewidentnych błędów w postępowaniu dowodowym, skutkujących pominięciem pisemnych dowodów przedstawionych przez podatnika oraz dokonanie nieuprawnionej selekcji zeznań świadków, uznawanych przez organy podatkowe za lepszych lub gorszych, b) brak dogłębnej analizy wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, c) powielenie błędnej argumentacji organów podatkowych o braku zakupu materiałów budowlanych czy posiadania specjalistycznych narzędzi przez Firmę [...], podczas gdy z zawartych umów i dokumentacji księgowej skarżącego wynika, iż to firma P. organizowała podwykonawcom materiały i narzędzia do świadczenia usług, d) wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu wyroku co do stanowiska organu w zakresie oceny rzeczywistości wykonywania działalności i zatrudniania pracowników przez M.B., a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych; 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę którego Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy: a) usługi zostały rzeczywiście wykonane przez czynnego podatnika podatku VAT, prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą, b) nabycie usług miało związek z czynnościami opodatkowanymi, c) zapłata za wykonane usługi została dokonana w kwotach brutto przelewami bankowymi; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez jego niezastosowanie oraz art. 167 oraz art. 168 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuścił się usługodawca w swoich rozliczeniach podatkowych, w sytuacji gdy Podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł o tym wiedzieć. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego powodu podlega oddaleniu. W rozpoznawanym środku zaskarżenia sformułowane zostały zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jednak zasadnicza argumentacja ma na celu wykazanie nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego, w tym przede wszystkim w przeprowadzeniu postępowaniu podatkowego. Za pośrednictwem zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca usiłuje zwalczać poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, przy czym odnotować należy, iż zarzuty te oraz wspierająca je argumentacja w znacznej mierze stanowią powielenie treści skargi, a zatem były już przedmiotem zainteresowania oraz oceny Sądu pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela. W ramach zarzutów proceduralnych strona skarżąca podnosi m.in. pominięcie przez organ podatkowy zeznań złożonych przez P.G. Do kwestii tej odniósł się już Sąd pierwszej instancji podkreślając, że na ocenę zeznań tego świadka wpływ miał głównie fakt, że jest on pracownikiem skarżącego (powiązania osobiste, zawodowe, służbowe),ale treść jego zeznań była oceniana w kontekście całej sprawy i w odniesieniu do całości zgromadzonego materiału dowodowego. P.G. był jedynym świadkiem, który potwierdził obecność Firmy [...] na budowie M. oraz Osiedlu w B. (czego nie potwierdzili inwestorzy, i kolejno – kierownik budowy i inspektor nadzoru, a także żaden z przesłuchanych pracowników Firmy [...]). Organ podatkowy zwrócił również uwagę na sprzeczność w zeznaniach P.G. i skarżącego, gdyż świadek który miał nadzorować pracowników Firmy [...], nie potrafił wymienić z imienia i nazwiska żadnego z pracowników tej firmy. Z kolei według skarżącego zajmować się tym mieli M.B. i jego brygadzista. Odmienne również były ich zeznania dotyczące obecności M.B. na budowach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. wskazane okoliczności miały niewątpliwy wpływ na ocenę wiarygodności zeznań P.G., co prawidłowo wykazał Sąd pierwszej instancji i czego nie podważono zarzutami skargi kasacyjnej. Nie powtarzając argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji należy podkreślić, iż w zaskarżonym wyroku Sąd odniósł się do podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii oceny zeznań M.B. czy posłużenia się materiałami pochodzącymi z innych postępowań. W tym miejscu podkreślić należy, iż stanowisko o możliwości korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych (np. wyroki NSA: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 355/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż strona skarżąca zawartą w skardze kasacyjnej argumentacją nie wykazała, aby posłużenie się materiałami z innych postępowań nastąpiło w sposób sprzeczny ze wskazaniami wynikającymi z orzecznictwa TSUE czy z wyroków krajowych sądów administracyjnych. Zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegający zdaniem skarżącego na niedokonaniu należytej kontroli legalności działań organów podatkowych i pominięciu wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje oparcia w realiach niniejszej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących prowadzenie postępowania podatkowego. Ogólnikowe stwierdzenia autora skargi kasacyjnej o "nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu skarżącego oraz nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego", czy o "niedokładnym zbadaniu sprawy przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych", jak również o "dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" bez wykazania stosowną argumentacją na czym konkretnie uchybienia Sądu pierwszej instancji polegały nie mogą być skuteczne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej przejawiało się ono w sporządzeniu przez WSA w Białymstoku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych rozstrzygnięć. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – publ. CBOSA). Nadto, treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (np. wyroki NSA: z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17; z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 686/19 - publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie w pełni realizuje wymogi i standardy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nadto Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a tak sporządzone uzasadnienie poddało się kontroli instancyjnej, a zawarty w nim pogląd Sądu pierwszej instancji zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie. Według autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niezauważenie, iż "w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę którego Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu". Tak sformułowany zarzut nie został poparty stosowną argumentacją, a z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej w tym zakresie. Podsumowując tę część oceny zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż za ich pośrednictwem nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, w związku z czym brak było podstaw do przyjęcia zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przypomnieć należy, iż przedmiotem sporu pomiędzy stronami było to, czy wskazane w decyzjach organów podatkowych faktury VAT wystawione dla skarżącego przez Firmę [...] dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur. Organy podatkowe oceniając tę kwestię powołały się m.in. na ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej (obejmującej swym zakresem okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) wobec M.B., z których wynika, że w tym czasie: - prowadził głównie fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, usług informatycznych i usług transportowych; była nabywcą i wystawcą tzw. "pustych faktur" o znacznej wartości, w tym dotyczących 70 budów na terenie woj. podlaskiego; wystawił faktury na rzecz łącznie 43 odbiorców; - nie posiadał żadnych urządzeń i maszyn, nie dokonywał nabyć materiałów budowlanych, nie wypożyczał narzędzi budowlanych, nie korzystał z najmu rusztowań, nie był w stanie siłami swojej firmy wykonać robót i prowadzić w tym samym czasie robót na kilku budowach jednocześnie; - pozorował zatrudnianie pracowników (np. pomimo ogłoszeń w Urzędzie Pracy, kandydaci do podjęcia zatrudnienia mieli kontaktować się bezpośrednio z M.B., co uniemożliwiało weryfikację przez urząd, który nie wystawiał skierowań do pracy, ich faktycznego zatrudnienia); - usługi budowlane będące przedmiotem faktur VAT wystawionych w 2014 r. przez podwykonawcę J.G. nie zostały przez niego wykonane w rzeczywistości; - we wrześniu i październiku 2014 r. świadczył usługi budowlane na terytorium woj. podlaskiego, mazowieckiego i opolskiego (we wrześniu na 22 budowach, w październiku na 19 budowach); a tylko w pięciu przypadkach materiał dowodowy pozwolił na uznanie rzetelności wykonanych przez niego usług; Organy podatkowe odwołały się także do zeznań skarżącego, z których wynika m.in., że: nie potrafi on wskazać, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z M.B.; współpraca polegała na zapewnianiu przez Firmę [...] personelu, który wykonywał prace budowlane; skarżący nigdy nie był w jego siedzibie, która mieści się w prywatnym mieszkaniu. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż M.B. nie dysponował narzędziami i materiałami, ani też nie zatrudniał pracowników w ilości, która umożliwiłaby mu wykonanie prac w rozmiarze wynikającym z wystawionych dokumentów. Potwierdzeniem braku zatrudniania pracowników jest to, że Mariusz [...] nie złożył deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, jak również w ciągu roku nie wpłacał zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponadto w 2013 r. nie złożył do ZUS deklaracji DRA (potwierdzającej zatrudnianie pracowników). Nie zatrudniał też w rzeczywistości podwykonawców. Wskazano także na wydane wobec M.B. decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 17 kwietnia 2017 r. oraz z 29 marca 2019 r. dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Firma [...] nie wykonała na rzecz skarżącego prac opisanych na zakwestionowanych fakturach VAT, a zatem sporne faktury VAT dotyczące usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, co w pełni uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego wydane zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska