I FSK 69/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 724/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 724/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 8 kwietnia 2019 r., nr 1201-IOV-1.4103.211.2018.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2014 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było określenie Podatnikowi przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie (podmiot ten w dalszej części uzasadnienia będzie określany jako Organ I instancji lub NUC-S) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie to spotkało się z aprobatą Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Przyczyną wydania przez NUC-S deklaratoryjnej decyzji podatkowej było bezzasadne - w przekonaniu wskazanego organu podatkowego - odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dwa podmioty: J. w C. (3 faktury) oraz I. sp. z o.o. w K. (33 faktury). W tych szczególnego rodzaju rachunkach dokumentowano wykonanie prac remontowo-budowlanych. Ponadto zakwestionowano 2 faktury korygujące VAT wystawione przez I. sp. z o.o., ujęte w ewidencji zakupów za I kwartał 2014 r. Ta kwestia nie była jednak przedmiotem sporu w dalszych etapach postępowania – nie podnoszono jej formułując zarzuty w skardze kasacyjnej. Według organów podatkowych, zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Tym samym, odliczając naliczony podatek od towarów i usług określony w tych dokumentach Spółka naruszyła art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Jak podkreślono, obydwaj wskazani wcześniej kontrahenci Strony nie mogli dostarczać towarów bądź świadczyć usług określonych w fakturach, ponieważ nie dysponowali majątkiem trwałym, nie posiadali sprzętu budowlanego, ani nie zatrudniali pracowników. Brak było też dowodów potwierdzających tezę, że J.M. oraz I. sp. z o.o. zlecali powierzone im prace podwykonawcom. Jak wskazywały organy podatkowe, J.M. nie składał deklaracji podatkowych. Natomiast I. sp. z o.o. wywiązywała się z tej instrumentalnej powinności podatkowej, jednakże wykazywane wartości nie znajdywały pokrycia w ujawnionych fakturach VAT. Cechą charakterystyczną transakcji realizowanych przez te podmioty jest również to, że płatności, pomimo zaangażowania znacznych środków finansowych, w przeważającej większości miały formę gotówkową. Z kolei podczas analizy dokumentacji Podatnika nie ujawniono wypłat środków pieniężnych z kasy tego podmiotu, czy też z jego rachunków bankowych. Brak było też przelewów dokonywanych z rachunków bankowych Strony, służących regulowaniu przez nią zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się też do kwestii dobrej wiary (należytej staranności) Podatnika. Według wspomnianego organu podatkowego, Strona nie tylko nie legitymowała się starannością i przezornością, ale miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Służyły one zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez korzystanie z pustych faktur pochodzących od obydwu, wskazanych wcześniej kontrahentów Podatnika. W tym kontekście podkreślono, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu usług i dostaw towarów przez podmioty, które wystawiły faktury. Zdaniem Organu odwoławczego zdarzeniem, które winno wzbudzać wątpliwości co do legalności transakcji były ich warunki – płatności gotówkowe (choć jednocześnie podważano fakt ich dokonania). Nie dano też wiary argumentom Strony, mającym przemawiać za dochowaniem należytej staranności przy doborze kontrahentów (weryfikacja tych podmiotów w KRS i CEIDG, sprawdzenie, czy są one czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, czy wybieranie ich "z polecenia"). Zdaniem Organu odwoławczego, tezy te stanowią jedynie próbę obrony Strony przed negatywnymi konsekwencjami współpracy z nierzetelnymi podmiotami i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje administracji podatkowej i – jak wiadomo – oddalił skargę na decyzję ostateczną Organu odwoławczego. Odnosząc się do transakcji Skarżącego z J.M. wskazał on, że: 1) nie było dowodów na odbiór prac wykonanych przez tę firmę; 2) S.O. i W.M. mieli przekazywać J. M. środki finansowe z tytułu zapłaty, ale nie przedłożono żadnych dowodów dokumentujących te płatności; 3) co do kwestii nawiązania kontaktów ze wskazanym kontrahentem Strony: a) współpracę z nim zainicjowano za pośrednictwem S.O. (pracownika I. w K.) oraz K.L. (pracownika I. sp. z o.o., a wcześniej N. sp. z o.o.); b) M. F. (udziałowiec Spółki) nigdy nie był w siedzibie firmy J. ani nie widział dokumentów rejestrowych tego podmiotu; c) wszystkie sprawy z J.M. załatwiał S.O., a M.F. tylko zatwierdzał poczynione ustalenia; d) M.F. nie miał bezpośredniego kontaktu z J.M., czasami rozmawiał z nim telefonicznie; e) nie stosowano umów pisemnych f) z jednym wyjątkiem, nie spisywano protokołów odbioru. W uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku zwrócono też uwagę na poziom ubóstwa J.M. i stan jego zdrowia. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że dane tego podmiotu były wykorzystywane już po jego śmierci (16 czerwca 2014 r.) przez inne osoby - 25 lipca 2014 r. i 29 października 2014 r. złożono deklaracje VAT-7K, wpisując w ich poz. 19 sześciocyfrowe wartości transakcji. Jeżeli chodzi o współpracę handlową Strony z I. sp. z o.o. wskazano m.in., że podmiot ten ma siedzibę w wirtualnym biurze nie posiadał środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej jak również nie było dowodów na korzystanie z podwykonawców i dostarczania towarów przez dostawców. I. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie składała informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, a ponadto pod adresem wskazanym w KRS nie było ewidencji księgowej tego podmiotu. W dodatku wskazany kontrahent Podatnika w swojej deklaracji VAT-7 nie zadeklarował dostawy hali na rzecz Strony, a w konsekwencji nie odprowadził też należnego podatku od towarów i usług w związku z tym zdarzeniem. Z kolei odnosząc się do materii nabycia przez Spółkę dwóch samochodów od I. sp. z o.o. (ta miała je kupić od firmy J.M.) przyjęto, że Strona nie zakupiła tych pojazdów. Nie było bowiem dowodów potwierdzających istnienie wspomnianych samochodów oraz zapłatę za ich dostawę. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie Skarżący zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji: 1) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez – jak to ujęto - wydanie wyroku utrzymującego w mocy decyzję Organu odwoławczego pomimo, że w toku postępowania kontrolnego dopuszczono się naruszenia wskazanego przepisu ogólnego prawa podatkowego. Według Podatnika doszło do tego, ponieważ postępowanie to było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Przejawem tego była w szczególności subiektywna i wybiórcza ocena materiału dowodowego. Wyrażała się ona przyjmowaniem tylko tej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte stanowisko, niekorzystne dla Skarżącego. Jednocześnie pomijano zaś i kwestionowano część materiału dowodowego niezgodną z tezą formułowaną przez organy podatkowe. W tym kontekście zarzucono Sądowi I instancji, że ten z przedstawionej okoliczności nie wyciągnął właściwych wniosków w zakresie oceny materiału dowodowego i sposobu jego zbierania; 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Według Skarżącego nastąpiło to poprzez wydanie zaskarżonego wyroku pomimo istniejących braków postępowania dowodowego. Wynikały one z niepodjęcia przez organy wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Formułując wskazany zarzut podniesiono też nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, jego wybiórczą analizę oraz formułowanie wniosków sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. obrazę art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 u.p.t.u. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez zakwestionowanie jej prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur, na których jako wystawca widnieją podmioty: Usługi Handlowe J.M. oraz I. sp. z o.o. Uzasadniając swoje racje, Skarżący podniósł w szczególności, że jego zarząd nie ponosi odpowiedzialności za prawidłowość bądź nieprawidłowość działania I. sp. z o.o., w tym za poprawność zatrudniania przez ten podmiot pracowników i odprowadzania za nich stosownych danin publicznoprawnych (składki na ubezpieczenie społeczne). Odnosząc się zaś do transakcji z J.M., podkreślono rzeczywistą realizację zamówień i usług wskazanych w fakturach oraz fakt dokonania rozliczenia zgodnego z treścią tych dokumentów. Dlatego zdaniem Strony, nie może być wątpliwości co do dopuszczalności rozliczenia przez nią naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście powołano się na dokumentację fotograficzną potwierdzającą wykonanie robót i usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, a także na dokumenty potwierdzające realizację usługi. Zdaniem Skarżącego, czynienie ustaleń dotyczących rzeczywistego wykonania usług na tej podstawie, że wykonawca nie posiadał majątku trwałego, sprzętu budowlanego, zatrudnionych pracowników narusza przepisy procesowe wskazane w jego skardze kasacyjnej. To naruszenie prawa nie zostało jednak dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem Podatnika bezpodstawne jest twierdzenie, że nie dochował on należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów. Wykonawcy usług pozyskiwani byli bowiem z polecenia innych firm. Przed zawarciem umów z tymi podmiotami gromadzone były zaś oferty firm konkurencyjnych. Jak podkreślił Skarżący, wybierał on usługodawcę, który przedstawił ofertę korzystną cenowo, kierowano się również terminami realizacji przedstawionymi w ofercie oraz możliwością realizacji płatności w systemie ratalnym. W tym kontekście Strona podkreśliła, że przed zawarciem umowy sprawdzano, czy dana firma jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Innych informacji Podatnik nie mógł zaś uzyskać, ponieważ nie można sprawdzić co strona transakcji wykazuje w deklaracjach na podatek od towarów i usług oraz jakie odprowadza podatki. Zdaniem Spółki, bezpodstawne jest twierdzenie, że zaniechała ona sprawdzenia czy kontrahenci dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym, czy dysponują odpowiednią ilością pracowników. Nabywca oczekuje bowiem prawidłowego wykonania usługi przez usługodawcę, z którym zawiera umowę, a to jakim sprzętem i przy udziale kogo czynność ta będzie zrealizowana jest kwestią podmiotu wykonującego zlecone prace. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe nie udowodniły, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem wykonanie usług nie zostało zakwestionowane przez administrację podatkową, która wręcz potwierdziła fakt ich zrealizowania, nie ma podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wreszcie, zdaniem Podatnika bezpodstawne jest także stwierdzenie, że nie tylko nie wykazał się on należytą starannością, ale również wiedział o swoim udziale w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. W ocenie Skarżącego, w toku przeprowadzonego postępowania nie udowodniono mu – jak to ujęto w skardze kasacyjnej - braku świadomości rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zagadnieniem o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie jest kwestia dopuszczalności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w spornych fakturach wystawionych przez jego kontrahentów. Czyniąc to należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Odnosząc te spostrzeżenia do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji (a także w poprzedzającym ją rozstrzygnięciu Organu I instancji) nie zarzucano Podatnikowi obrazy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym niezrozumiałe jest powoływanie się na ten przepis w miejscu, w którym Strona zarzuca Sądowi I instancji obrazę przepisów prawa materialnego (por. pkt 3 skargi kasacyjnej). Ponadto odnosząc się do regulacji materialnoprawnej, Podatnik przypisuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Tymczasem wspomniany przepis dzieli się na mniejsze jednostki redakcyjne (litery a, b i c), natomiast wobec milczenia Skarżącego w tym zakresie trudno ustalić, która z tych szczegółowych regulacji składających się na art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. w przekonaniu Skarżącego doznała obrazy, która stała się udziałem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, obok wskazania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Podatnik powołuje się także na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że to ta regulacja prawna jest normatywną, materialnoprawną postawą zarzutu Strony. Rozpatrując te kwestie także w kontekście procesowych argumentów podnoszonych przez Stronę przeciwko legalności wyroku Sądu I instancji należy zauważyć, że nie znajduje potwierdzenia żadna z tez formułowanych przez Skarżącego w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie ulega wątpliwości, że wobec braku niezbędnej do tego infrastruktury, pracowników czy ewentualnych podwykonawców żaden z dwóch fakturowych kontrahentów Spółki nie mógł wykonać czynności wskazywanych w tych dokumentach. Jednocześnie artykułowana w skardze kasacyjnej okoliczność – fakt realizacji przedsięwzięcia wskazanego w fakturze nie jest czynnikiem uzasadniającym odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto istotna jest bowiem tożsamość podmiotu wskazanego w fakturze jako jej wystawca oraz rzeczywistego wykonawcy usługi, czy dostawcy towaru. W przeciwnym wypadku podatek od towarów i usług straciłby swój przymiot podatku od wartości dodanej. Kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które przez wzgląd na art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jest częścią polskiego porządku prawnego w swoich wcześniejszych wywodach Naczelny Sąd Administracyjny wykazał także, że wbrew zastrzeżeniom Skarżącego istniały podstawy normatywne do tego, aby wskazany podmiot weryfikował swoich partnerów handlowych. Ponad wszelką wątpliwość czynności tej zaś nie wykonano. Świadczy o tym chociażby to, że w relacjach z J.M. Spółka poprzestawała na kontaktach telefonicznych z kontrahentem i nie zapoznano się nawet z dokumentami rejestrowymi tego podmiotu. Wszelkie ustalenia czyniono zaś poprzez pośredników wskazanych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Z kolei drugi z kontrahentów Podatnika – I. Sp. z o.o. był podmiotem działającym w wirtualnym biurze. Już to powinno wzbudzić ostrożność Skarżącego w kontaktach z tym partnerem handlowym, który nie dysponował infrastrukturą umożliwiającą świadczenie usług budowlanych i nie zatrudniał pracowników pomocnych podczas wykonywania tej aktywności gospodarczej. Okoliczności te Strona mogła bez trudu ustalić dążąc do uniknięcia zaangażowania w oszustwo lub nadużycie podatkowe. W odniesieniu do obydwu wskazanych wcześniej kontrahentów Podatnika zabrakło jednak takiej refleksji. Znamienne jest przy tym, że pomimo dominującej gotówkowej formy rozliczeń z kasy Spółki, a także z jej rachunku bankowego nie dokonywano wypłat pieniężnych służących zapłacie za świadczenia kontrahentów Strony. Wspomniany podmiot nie dokonywał też stosownych rozliczeń bezgotówkowych. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż przejawem należytej staranności Podatnika w wyeliminowaniu swojego zaangażowania w nadużycie czy oszustwo podatkowe było to, że obydwaj jego kontrahenci zostali mu poleceni. W doktrynie dobrej wiary (należytej staranności) ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie chodzi bowiem o podejmowanie przez podatnika zachowań służących eliminacji ryzyka gospodarczego, związanego ze współpracą z niesumiennym parterem handlowym, czemu miałaby służyć rekomendacja dla danego podmiotu jako solidnego kontrahenta. Istotne jest natomiast dążenie przez podatnika podatku od towarów i usług do wyeliminowania strat dla finansów publicznych, będących konsekwencją nienależnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez osobę, która nie dostarczyła towaru lub nie wykonała usługi. Temu zaś nie służy rekomendowanie danej osoby jako solidnego przedsiębiorcy. Wbrew twierdzeniu sformułowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dopuszczalne było czynienie przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań. Oczywiście, najdoskonalszym rozwiązaniem byłoby powtarzanie czynności dowodowych w każdym kolejnym postępowaniu podatkowym. Przez wzgląd na zasadę szybkości i prostoty (por. art. 125 § 1 O.p.) takie działanie może być jednak utrudnione. Dlatego, jeżeli jest honorowane prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (por. art. 123 § 1 O.p.), a wspomniany podmiot ma możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób mówić o naruszeniu prawa. W realiach przedmiotowej sprawy te gwarancje procesowe praw Podatnika zostały zaś zachowane. Nie sposób ustalić, na czym miałoby polegać aprobowane przez Sąd I instancji nieuwzględniania przez organy podatkowe dowodów przedstawionych przez Spółkę i nieuzasadnione pominięcie płynących z nich, oczywistych faktów. Skarżący nie konkretyzuje bowiem tego twierdzenia, opartego na normatywnej postawie wynikającej z art. 122 O.p. W konsekwencji niepodobna stwierdzić, na czym w realiach przedmiotowej sprawy miałaby polegać obraza art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy nie okazał się trafny żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 - zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Danuta Oleś