I FSK 689/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 997/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 września 2021 r., nr 428000-COP2.4105.1.2021.16 w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna, stan sprawy z nią związany i odpowiedź na skargę kasacyjną. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 997/21. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: Naczelnik UC-S) z dnia 30 września 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2015 r. 1.2. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję ustalił i ostatecznie przyjął przedstawione w kolejnych punktach okoliczności faktyczne oraz kwalifikacje prawne. 1.2.1. Odnośnie do problematyki obrotu olejami pirolitycznymi, że: 1) Spółka w ramach zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego produkowała (w procesie pirolizy zużytych opon gumowych oraz niekiedy z użyciem oleju pirolitycznego o kodzie CN [...] nabywanego wewnątrzwspólnotowo i wprowadzanego do jej składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), magazynowała i wyprowadzała/sprzedawała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukowane przez siebie oleje pirolityczne pod nazwami handlowymi F. (CN ...) i N. (w założeniu ten drugi miał stanowić produkt o kodzie CN [...], ale po teście linii produkcyjnej okazało się, że powstaje produkt o kodzie CN [...], który oznaczono jako N. B); 2) w grudniu 2015 r. Spółka wyprowadziła ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy łącznie 106.100,62 litrów olejów pirolitycznych (tj. 41.199,33 litrów oleju N./N. B oraz 64.901,29 litrów oleju F., w tym 50.278,87 litrów stanowiących część nierozliczonej w procesie produkcyjnym puli oleju pirolitycznego "P." o kodzie CN [...] nabytego wewnątrzwspólnotowo od S. z Niemiec i wykorzystanego przy produkcji w składzie podatkowym tylko w ilości 26.480,79 litrów), co należało łącznie potraktować jako niezaewidencjonowaną sprzedaż w tym miesiącu, tzn. do tego miesiąca najpóźniej należało przypisać stwierdzony porównawczo wynik, zważywszy na dokonany na dzień 30 grudnia 2015 r. spis z natury o nim świadczący. Zdaniem Naczelnika UC-S za takimi ustaleniami przemawiały: 1) po pierwsze, analiza przede wszystkim prowadzonej przez Spółkę dokumentacji z zakresu: - wartości produkcji w składzie podatkowym (wykazanej w ramach księgi produkcji i raportów produkcji); - zrealizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów pirolitycznych N. B i F. odpowiednio na rzecz L. ze Szwajcarii (517.874,40 litrów) i B. z Holandii (1.935.967,14 litrów) do składów podatkowych tych podmiotów w G. i A. w Belgii, oraz nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju pirolitycznego o kodzie CN [...] w maju i wrześniu 2015 r. (łącznie 76.759,66 litrów) od S. z Niemiec (wykazanych w ramach księgi obrotu, ewidencji dokumentów handlowych, ewidencji wyrobów akcyzowych, zbiorów dokumentów e-AD, CMR i PZ, obejmujących te wewnątrzwspólnotowe transakcje typu WDT i WNT); - saldowania zabezpieczenia generalnego (w ramach kart przedkładanych Urzędowi Celnemu w Szczecinie); - czynności wydania olejów pirolitycznych oraz wystawionych faktur sprzedażowych; 2) po drugie, uzyskany przez organ wynik stanu magazynowego według urzędowo dokonanego spisu z natury właściwego na dzień 30 grudnia 2015 r. W ramach weryfikacji danych i materiałów źródłowych organ podatkowy stwierdził również, że wyjaśnienia Spółki o faktycznym powstaniu w badanym okresie w procesie pirolizy także produktu ubocznego - odpadu technologicznego w postaci zaolejonej wody, w ilości 36.815,25 litrów w odniesieniu do oleju F. oraz 32.409 litrów w odniesieniu do oleju N./N. B, nie miały odpowiedniego potwierdzenia w przedłożonej w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Spółkę dokumentacji związanej z funkcjonowaniem składu podatkowego i produkcji w nim realizowanej. W ocenie Naczelnika UC-S na rzecz tych wyjaśnień - odmiennie niż uważała Spółka - nie przemawiały złożone przy odwołaniu w odniesieniu do oleju F. księga obrotu z dodatkową kolumną "wykorzyst. na cele własne", gdzie według Spółki miano ewidencjonować ową wodę, oraz w odniesieniu do oleju N. B wydruki z systemu T. obrazujące stan zbiornika nr 5 służącego jej magazynowaniu, mające potwierdzać wypompowywanie tej wody. 1.2.2. W kwestii opodatkowania zaniżonego obrotu olejami pirolitycznymi w grudniu 2015 r. Naczelnik UC-S wskazał, że: 1) stwierdzona niezaewidencjonowana sprzedaż olejów pirolitycznych F. i N./N. B, które są wyrobami energetycznymi, podlegała opodatkowaniu akcyzą według stawki 1.797 zł za 1.000 litrów, a nie stawki 0 zł jak "warunkowo" uważała Spółka, bo w pierwszej kolejności negowała w ogóle wystąpienie tego rodzaju niewykazanej sprzedaży; 2) wyrób o kodzie CN [...] (obejmujący olej N. B) został wymieniony w poz. 20 "Wykazu wyrobów akcyzowych" stanowiącego załącznik nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.; dalej: u.p.a.); 3) wprawdzie olej F. o kodzie CN [...] w tym Wykazie nie został umieszczony i dodatkowo oba towary w ujęciu przypisanych im kodów nie występowały także w treści art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., ale posiadały one istotną cechę wykorzystywania/używania ich jako komponentu paliw silnikowych; 4) wspomniana cecha wynikała zarówno z Regulaminu Składu Podatkowego prowadzonego przez Spółkę, który przewidywał, że produkowane przez nią wyroby akcyzowe stanowią domieszki do paliw silnikowych, jak i z odpowiedzi belgijskiej oraz holenderskiej administracji podatkowej, w których w odniesieniu do zrealizowanych już przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych wyprodukowanych przez nią olejów pirolitycznych (tych transakcji typu WDT organ podatkowy nie kwestionował) wskazano na mieszanie oleju N. B z innymi produktami naftowymi / paliwami silnikowymi podlegającymi u nabywcy dalszej sprzedaży, zaś w zakresie oleju F. na dodawanie go jako składnika oleju napędowego do napędu statków morskich, co świadczyło o posiadaniu przez sporne produkty takiego przeznaczenia, które skutkowało opodatkowaniu akcyzą; 5) oleje pirolityczne o podanych kodach nie mogły przy tym korzystać ze stawki akcyzy w wysokości 0 zł na podstawie wskazanego przez Spółkę art. 89 ust. 2 u.p.a., gdyż ta stawka przewidziana została na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13 tego artykułu, jeśli są przeznaczone do celów innych niż jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (produkty przeznaczone jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych są zatem wyłączone z objęcia "zerową" stawką akcyzy); 6) do zastosowania stawki akcyzy w wysokość 1.797 zł za 1.000 litrów w stosunku do "niezaewidencjonowanych sprzedażowo" przez Spółkę wyrobów, stanowiących domieszki do paliw silnikowych, dla których ustawodawca nie określił stawek akcyzy według kodów CN, decydujące znaczenie miało owo kryterium przeznaczenia; 7) powyższe prowadziło do konstatacji o opodatkowaniu spornej puli wyrobów według stawki przyjętej dla "pozostałych paliw silnikowych" (bez określeń kodowych), w ramach przepisów art. 89 ust. 1 pkt 14 w związku z ust. 1a oraz w związku z art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 u.p.a.; 8) konieczność opodatkowywania domieszek do paliw w taki sam sposób, jak paliwa silnikowego z którym są one mieszane, wynikała również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. postanowienie tego Trybunału z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14). 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał tak ustalony stan faktyczny i oceny w sferze prawa materialnego za prawidłowe, w szczególności zgodne z przepisami postępowania podatkowego (w tym dowodowego) oraz dające podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, nie dopatrując się przy tym wad objętych zarzutami skargi. 1.4. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania podatkowego albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, jak również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie: - w zakresie prawa materialnego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w obszarze dotyczącym 1) art. 45 ust. 1, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 u.p.a. poprzez bezpodstawne określenie przez organ podatkowy zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym [za grudzień 2015 r.], w sytuacji, gdy nie wystąpił przypadek wyprowadzenia produktów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i tym samym nie zostały spełnione przesłanki do określenia takiego zobowiązania; 2) art. 89 ust. 2 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - obecnie art. 89 ust. 2c u.p.a.) wobec odniesienia tego przepisu do zaistniałego stanu faktycznego, w sytuacji, gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy istniały podstawy do przyjęcia, że nawet w przypadku zidentyfikowania różnic inwentaryzacyjnych, powinny one podlegać opodatkowaniu według stawki akcyzy w wysokości 0 zł; - w zakresie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy regulacji prawnych w obszarze 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w związku z § 3 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.), a to na skutek dokonania przez organ dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów, wadliwego ustalenia stanu faktycznego, tj. sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co prowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że wystąpił przypadek wyprowadzenia produktów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji, że zostały spełnione przesłanki do określenia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za [grudzień] 2015 r.; 4) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, że doszło do wyprowadzenia produktów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym zaistniały przesłanki do określenie zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za [grudzień] 2015 r., co doprowadziło Sąd do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. 1.5. W sporządzonym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła w sposób bezpośrednio przyporządkowany do postawionych zarzutów motywy, które miały - jej zdaniem - przemawiać na rzecz zasadności każdego z tych zarzutów. 1.5.1. Mianowicie w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (pkt III str. 4-11 skargi kasacyjnej): 1) na tle przepisów art. 45 ust. 1, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 u.p.a. (pkt III.1 skargi kasacyjnej) Spółka wywodziła, że w rozpoznanej sprawie w wyniku akceptacji przez Sąd stanowiska organu podatkowego doszło do: a) błędnego zidentyfikowania różnicy dotyczącej oleju N., gdyż zachodziła potrzeba ponownego rozważenia szeregu okoliczności oraz dowodów, które świadczyły przeciwnie i tłumaczyły tę różnicę koniecznością pomniejszenia ilości wyprodukowanego produktu o wydrenowaną zaolejoną wodę w zbiorniku nr 5, w mniejszym stopniu wystąpieniem naturalnych ubytków związanych z parowaniem oraz nieuniknionymi drobnymi odchyleniami pomiarowymi (rozważania z pkt III.1.1 str. 4-6 skargi kasacyjnej), b) błędnego zidentyfikowania różnicy dotyczącej oleju F., gdyż zachodziła potrzeba ponownego rozważenia szeregu okoliczności oraz dowodów, które świadczyły przeciwnie i tłumaczyły tę różnicę nieuzasadnionym potraktowaniem, służącego do produkcji, surowca w postaci oleju pirolitycznego o kodzie CN [...] nabytego wewnątrzwspólnotowo od S. w Niemczech jako wyrobu gotowego, tj. jako oleju F. produkowanego przez Spółkę, oraz pominięciem przy kalkulacji owej różnicy zaolejonej wody powstającej w procesie produkcyjnym, analogicznie jak w przypadku oleju N. (rozważania z pkt III.1.2 str. 6-10 skargi kasacyjnej), - co w obu przypadkach podważało wystąpienie stanu wyprowadzenia olejów N. i F. ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji nie uprawniało do zastosowania objętych zarzutem przepisów prawa materialnego w kontrolowanej sprawie podatkowej; 2) na tle art. 89 ust. 2 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - obecnie art. 89 ust. 2c u.p.a.) Spółka dowodziła, że w rozpoznanej sprawie w wyniku akceptacji przez Sąd stanowiska organu podatkowego doszło do: a) nieuzasadnionego przyjęcia, że przeznaczenie i/lub wykorzystanie produkowanych olejów pirolitycznych N. i F. do celów paliwowych zostało potwierdzone lub udowodnione w toku postępowań związanych z niniejszą sprawą, co w efekcie prowadziło do uznania, że powinny one podlegać opodatkowaniu akcyzą, gdy tymczasem oleje te - przez wzgląd na ich właściwości, temperaturę destylacji, parametry jakościowe oraz sam proces produkcji - nie są paliwami (grupowanymi w pozycji CN [...]), nigdy nie były oferowane do sprzedaży jako paliwa napędowe i tym samym nie stanowią paliw silnikowych, b) wadliwego odczytania znaczenia oświadczenia Spółki złożonego w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku akcyzowego (zabezpieczenia akcyzowego i zwolnienia od akcyzy), gdyż nie twierdziła ona wówczas, że wymienione produkty będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, lecz że wyroby te będą wykorzystywane jako dodatki do paliw silnikowych, ale nie przez nią tylko przez nabywców, którzy potencjalnie skierują je do przerobu rafineryjnego decydując, że będzie to komponent lub półprodukt do produkcji paliw; takie więc ich przeznaczenie zależy nie od Spółki - która jedynie wytwarza tego rodzaju wyroby jako takie - lecz od podmiotów nabywających jej produkty, i na to ona wpływu nie ma; c) nieuwzględnienia, że informacje udzielone przez służby podatkowe z Holandii i Belgii nie zawierały żadnego potwierdzenia, że Spółka oferowała swoim odbiorcom oleje pirolityczne do celu napędu silników spalinowych; co najwyżej można był z tych informacji wnioskować, że owi odbiorcy wykorzystali te produkty jako komponent do paliw, ale przecież nie w Polsce lecz w innych krajach, a to automatycznie nie powoduje, że oleje te stają się w Polsce paliwami, - co łącznie oznaczało, że skoro rzeczone oleje pirolityczne nie były przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, to właściwą stawką akcyzy winna być dla nich stawka w wysokości 0 zł (rozważania w pkt III.2 str. 10-11 skargi kasacyjnej). 1.5.2. Natomiast w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podała (jak to ujęła jedynie "dla formalności"), że z uwagi na opisane uchybienia prawu materialnemu doszło także do naruszenia przez Sąd przepisu wynikowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji organów obu instancji z powodu tych uchybień materialnoprawnych (pkt IV.1 str. 12 pierwszy akapit skargi kasacyjnej). Z kolei pozostałe zarzuty procesowe Spółka umotywowała w pkt IV.2 uzasadnienia skargi kasacyjnej - odnośnie do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [w związku z § 3] P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (str. 12/13 skargi kasacyjnej) oraz w pkt IV.3 wspomnianego uzasadnienia - odnośnie do art. 133 § 1 P.p.s.a. (str. 13/14 skargi kasacyjnej). 1.6. Dyrektor IAS pismem z dnia 6 maja 2022 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wnioskował o oddalenie tej skargi i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana zatem według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Z uwagi na przedstawione w kolejnych punktach niniejszego uzasadnienia mankamenty konstrukcyjne skargi kasacyjnej Spółki przypomnieć należało, że skarga taka jest środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania (stąd obowiązek jej sporządzania przez zawodowego pełnomocnika lub podmiot o kwalifikowanych cechach prawnych określonych w ustawie), który służy do zwalczania nieprawidłowości do jakich doszło przy wydaniu nieprawomocnego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny. Środek ten winien zatem być skierowany przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia, co generalnie oznacza wymóg powołania w pierwszej kolejności przepisów normujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych. W dalszej zaś kolejności wskazanie przepisów materialnego i / lub procesowego prawa administracyjnego (w tym podatkowego). Sądy administracyjne nie stosują bowiem bezpośrednio przepisów prawa administracyjnego, lecz przyjmują je jako normatywny wzorzec kontroli działań lub zaniechań administracji publicznej (m.in. organów podatkowych) i mogą je naruszyć poprzez naruszenie tego wzorca. Zgodnie zaś z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3.1. Stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają uzasadnienia adekwatnego do normatywnego ich zakresu (przepisów nimi objętych). Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się bowiem trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśni, na czym jej zdaniem dane naruszenie polegało. Istotne jest, aby uzasadnienie konkretnej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz wprost odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez sąd pierwszej instancji. Takie właśnie ujęcie konstrukcyjne skargi kasacyjnej, jej podstaw i motywów, ma kluczowe znaczenie zwłaszcza w sprawach o charakterze dowodowym, w których występuje złożony stan faktyczny. 2.3.2. Jak już wzmiankowano jedną z form naruszenia prawa materialnego, która umożliwia zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, jest błędna wykładnia tego prawa. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), które wyraża się mylnym zrozumieniem jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu rzeczywistych intencji prawodawcy w kontekście danego aktu prawnego. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na błędzie subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej odkodowanej z owych przepisów. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie formy naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być one utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Stawiając więc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub przez jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należały wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka - zdaniem tej strony - powinna być jego prawidłowa wykładnia. Natomiast powołując się na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w kontrolowanej przez niego sprawie sądowoadministracyjnej, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w takiej sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga zatem wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania takiego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec jednocześnie trzeba, że w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych uznanych i przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne do wyrokowania. Kwestie bowiem dotyczące ustalenia stanu faktycznego danej sprawy podważać należy za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (w tym podatkowego). Z kolei przez wzgląd na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest w takim przypadku wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. sposób wyrokowania sądu pierwszej instancji). Naruszenie prawa materialnego wykazywać należy zasadniczo poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami materialnego prawa administracyjnego (w tym podatkowego). 2.3.3. Zważywszy na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, kluczowe jest prawidłowe określenie owych podstaw w skardze kasacyjnej oraz należyte, tj. adekwatne do nich, uzasadnienie. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich tych kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Pominięcie zaś określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, wadliwe (nieadekwatne) ich umotywowanie lub odniesienie się do tych zagadnień w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w danym obszarze przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w kontrolowanej sprawie organy podatkowe. Jak wspomniano uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu. W odniesieniu zaś do uchybień przepisom procesowym niezbędne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które w sposób istotny mogło rzutować na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego między uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić trzeba, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym wszystkim warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczną ocenę. W tym kontekście podkreślić również trzeba, że Sąd ten nie może domniemywać intencji strony skarżącej i samodzielnie uzupełniać lub konkretyzować zarzutów kasacyjnych, czy własnym staraniem przeformatowywać ich uzasadnienia. 2.4. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie głównie z przyczyn konstrukcyjnych nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (zob. zakres tych zarzutów i motywy na ich poparcie zrelacjonowane w pkt 1.4 ppkt 1 i ppkt 2 oraz pkt 1.5.1 ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia). 2.4.1. Odnośnie do zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni prawa materialnego w zakresie art. 45 ust. 1, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że autor skargi kasacyjnej ani w petitum tej skargi, ani w jej motywach w ogóle nie uzasadnił ujętego w takiej właśnie formie naruszenia prawa materialnego (tj. wadliwej jego wykładni). Brak zatem spełnienia wymogu przewidzianego dla podstawy kasacyjnej w art. 176 § 1 pkt 2 in fine w związku z art. 174 pkt 1 ab initio P.p.s.a., czyli jej uzasadnienia - z przyczyn we wcześniejszych punktach już szeroko wyjaśnionych - nie pozwalał na dokonanie dalej idącej wypowiedzi niż samego tylko skonstatowania, że ta podstawa kasacyjna była oczywiście nieusprawiedliwiona. 2.4.2. Z kolei w kwestii naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie należało odnotować, że ich zasadność autor skargi kasacyjnej budował na wywodach odnoszących się do konieczności przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż ten który ustalił w postępowaniu podatkowym organ podatkowy i który za prawidłowy uznał Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Skarżąca we wniesionym od tego wyroku środku zaskarżenia podnosiła bowiem w szczególności, że inaczej niż uważał organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji nie doszło w jej sprawie podatkowej do wyprowadzenia produktów (olejów pirolitycznych F. i N./N. B) ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a to na skutek błędnego zidentyfikowania różnic ilościowych w tym zakresie, oraz że wymienione oleje nie są paliwami, ani nie były przeznaczone do użycia, oferowane przez Spółkę do sprzedaży lub używane jako paliwa napędowe, do napędu silników spalinowych, zaś ich ewentualne przeznaczenie lub wykorzystanie do celów paliwowych, jako komponentu/domieszki do paliw silnikowych zależało od nabywców a nie od niej (zob. pkt 1.5.1 ppkt 1 i ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Tymczasem - co też już zostało wyjaśnione - zarzutami prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Tego rodzaju przepisy temu bowiem nie służą. W konsekwencji cała argumentacja negująca sposób ustalenia stanu faktycznego podana w skardze kasacyjnej przy zarzutach materialnoprawnych obejmujących art. 45 ust. 1, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 u.p.a. (pierwszy z zarzutów kasacyjnych) oraz art. 89 ust. 2 u.p.a. (drugi zarzut kasacyjny), na rzecz wykazania, że wszystko to świadczyć miało o zasadności tej postaci naruszenia prawa materialnego, nie była adekwatna do obszaru normowania objętego wymienionymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Nie były to przecież - co powinno być oczywiste zwłaszcza dla zawodowego pełnomocnika - przepisy postępowania podatkowego, lecz prawa materialnego. Z tych przyczyn kreślona przez Skarżącą w płaszczyźnie praw materialnego argumentacja stricte procesowa wymykała się dalej idącemu osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie przystawała ona po prostu do materii prawnej objętej tymi dwoma podstawami kasacyjnymi. 2.4.3. W tej sytuacji drugorzędne już znaczenie miało i to, że Skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 89 ust. 1 u.p.a. w żaden sposób nie dostosowała zakresu tego przepisu do swojej sprawy podatkowej objętej kontrolą sądową wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Tymczasem ust. 1 w art. 89 u.p.a. składał się z piętnastu punktów, część z nich składała się jeszcze z kilku liter, a niektóre z liter - z kilku tiret, co łącznie tworzyło ponad dwadzieścia przypadków określających wysokość stawki akcyzy na bardzo różne wyroby energetyczne. Dla przykładu były w nich między innymi węgiel i koks, olej opałowy, olej smarowy, gaz ziemny, biogaz, wodór czy biowodór. W sposób oczywisty regulacje dotyczące tych obszarów nie mogły więc dotyczyć sprawy rozstrzygniętej przez Sąd pierwszej instancji, co autor skargi kasacyjnej winien mieć na uwadze przy jej adekwatnym do sprawy sporządzaniu, mając na uwadze interes prawny reprezentowanej Spółki, a co najwyraźniej pominął. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać - w świetle argumentacji skargi kasacyjnej przedstawionej na użytek wykazania naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w związku z § 3 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (pkt 1.4 ppkt 3 tego uzasadnienia oraz str. 12-13 skargi kasacyjnej) - że Sąd w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich uchybień proceduralnych. 2.5.1. Po pierwsze, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. ujęto we wniesionym środku zaskarżenia jako "wynikowe". Miało ono polegać na braku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej mimo wystąpienia objętych zarzutami skargi kasacyjnej uchybień prawu materialnemu w obszarze art. 45 ust. 1, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Skoro zatem wymienione zarzuty materialne okazały się nieusprawiedliwione (patrz pkt 2.4 - 2.4.3 niniejszego uzasadnienia), to w konsekwencji nie można było przyjąć, aby w takim ujęciu jak wyżej doszło do obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezastosowanie. 2.5.2. Po drugie, z analogicznej przyczyny chybiony okazał się zarzut kasacyjny odnośnie do naruszenia art. 120 O.p., tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie prawa. Naruszenie to motywowano bowiem także naruszeniem przez organ podatkowy (czego miał wadliwie nie dostrzec Sąd pierwszej instancji) wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego z uwagi na nieprawidłową identyfikację wystąpienia przypadku wyprowadzenia produktów ze składu podatkowego poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy, co prowadziło do nieuprawnionego stwierdzenia podstaw do zakończenia tej procedury wobec określonej ilości produktów F. i N.. W sytuacji jednak, gdy autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem podważyć trafności wyrokowania na polu wykładni, jak również zastosowania w sprawie podatkowej Spółki przepisów art. 45 ust. 1, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., to w efekcie zasada z art. 120 O.p. nie mogła doznać uszczerbku, o którym wspomina się w skardze kasacyjnej. 2.5.3. Po trzecie, w aspekcie przedstawienia argumentacji na rzecz wykazania, że doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej poprzestał na przytoczeniu treści tych przepisów, zacytowaniu fragmentu jednego z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat zasady swobodnej oceny dowodów oraz na wyrażeniu kilku ogólnikowych twierdzeń. Te ostatnie - przy czym wyłącznie one kwalifikowały się do jakiejkolwiek dalszej oceny - sprowadzały się tylko do samych haseł o przedstawieniu przez Spółkę w toku postępowania [podatkowego] dowodów, że olej nabyty od S. to nie F., proces produkcyjny przewidywał możliwość wprowadzenia takiego oleju jak od S. do instalacji [produkcyjnej], w procesie produkcyjnym powstawała woda poprodukcyjna, której ilość został udokumentowana, zaś wpisy w karcie saldowania zabezpieczenia generalnego były irrelewantne w stosunku do procesów, które przeprowadzono w związku z przerobem oleju od S.. Skarżąca słusznie w tym kontekście odnotowała, że organ podatkowy miał świadomość co do możliwości wystąpienia w procesie produkcyjnym wody poprodukcyjnej, czy możliwości wykorzystania w tym procesie jako surowca oleju nabytego od S. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owa "świadomość" nie oznaczała jednak - odmiennie niż sugerowała to Skarżąca - "odrzucenia dowodów przedstawionych przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego, potwierdzających prawdziwość twierdzeń Spółki, iż takie właśnie sytuacje miały miejsce", prowadząc do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Chcąc bowiem dowieść, że w analizowanym tu zakresie Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli działania organu podatkowego naruszył prawo procesowe i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrokowanie o oddaleniu skargi), należało wykazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że z całokształtu zebranego w sprawie podatkowej materiału dowodowego wyprowadzone winny zostać odmienne ustalenia faktyczne niż te, które przyjęto. Takiemu wykazaniu musiałoby towarzyszyć nie tylko "rozprawienie się" z każdym konkretnym dowodem indywidualnie, ale również w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Winno ono jednocześnie dowieść, że reguły właściwe dla swobodnej oceny dowodów nie zostały dochowane. Mając na względzie, że skarga kasacyjna w tej płaszczyźnie tym wszystkim koniecznym warunkom nie sprostała, bo ograniczyła się do samych tez nie wspartych odpowiednią argumentacją mającą za nimi przemawiać, uznać należało, że także i ta podstawa kasacyjna nie miała dostatecznego usprawiedliwienia. 2.5.4. Po czwarte, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przedstawiono w skardze kasacyjnej również jako "wynikowe". Miało ono bowiem polegać na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji działań organu podatkowego, które uchybiały podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonym w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skoro zatem wymienione zarzuty dotyczące przepisów Ordynacji podatkowej okazały się nieusprawiedliwione (patrz pkt 2.5.2 i 2.5.3 tego uzasadnienia), to niemożliwe było przyjęcie, aby w takim ujęciu jak wyżej doszło do obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie (czyli brak uchylenia zaskarżonej decyzji w ramach jej sądowej kontroli). 2.6. Jako oczywiście chybiony należało zakwalifikować zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. (zob. pkt 1.4 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia). Motywem mającym przemawiać na rzecz tego zarzutu nie mogły być podniesione w skardze kasacyjnej (znowu jedynie w formie tez) twierdzenia o błędnej ocenie stanu faktycznego, przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan w postaci wyprowadzenia produktów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, że zaistniały przesłanki do określenie zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za [grudzień] 2015 r., czy sugestie o wadliwie sporządzonym uzasadnieniu wyroku. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (tj. przekazania sądowi kompletnych i uporządkowanych akt sprawy). Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Do zacytowanej treści nie przystawały zatem hasła formułowane w tym kontekście przez autora skargi kasacyjnej. Co jednak najistotniejsze, nie zostało wykazane, aby Sąd pierwszej instancji sprzeniewierzył się elementom normy prawnej zawartej w powołanym przepisie, a zwłaszcza, aby wyrokował na podstawie innych dowodów niż zgromadzone w aktach sprawy. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.8. Z kolei wdając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Spółki, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Naczelnik UC-S złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ podatkowy stawił się inny radca prawny, a skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Spółki na rzecz Naczelnika UC-S kwotę 5.400 zł. s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA H. Sęk s. NSA Z. Łoboda