I FSK 688/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 554/20 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 15 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 15 lipca [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na rzecz R. M. kwotę 74.144 (słownie: siedemdziesiąt cztery tysiące sto czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 554/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę R.M. (w dalszej część uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 15 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatkowego Podatnika za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe, które stało się udziałem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (zwanego dalej Organem I instancji lub DUKS). W konsekwencji Stronie określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy zaakceptował zaś to rozstrzygnięcie, czego przejawem było utrzymanie w mocy decyzji DUKS. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. w P. W jej ramach zajmował się m.in. handlem telefonami komórkowymi i w tym zakresie Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Strony. Jak podkreślił DUKS, Podatnik w swojej ewidencji zakupów skarżący ujął faktury VAT dokumentujące nabycie telefonów, wystawione przez 3 podmioty: M. sp. z o.o. oraz I.. Nabyte telefony były sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (na rzecz litewskiego kontrahenta) oraz w ramach procedur Tax Free (zwrotu podatku od towarów i usług) na rzecz podróżnych z Ukrainy. Odnosząc się do tego obrotu, organy podatkowe obydwu instancji stanęły na stanowisku, że wykazywany przez Skarżącego obrót iPhonami miał charakter sztuczny. Wspomniany podmiot nie realizował bowiem dostaw, nie był też w zakresie tych transakcji podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości, jeżeli chodzi o nabycie środków trwałych w grudniu 2014 r. Skutkowały one zakwestionowano odliczenie 100 % podatku naliczonego, związanego z pojazdami samochodowymi, wykorzystywanymi zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych. W tym przypadku organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 50 % podatku naliczonego. Jeżeli chodzi o telefony (iPhony) ustalono, że towar ten był składowany w jednym miejscu – magazynie logistycznym firmy D. sp. z o.o. W tym czasie odbywał się obrót nim, w ramach karuzeli podatkowej, bez przemieszczania towarów (dokonywano jedynie alokacji magazynowej, na podstawie dokumentów PZ i WZ). Telefony były zaś transportowane do siedziby Skarżącego, przed tym zanim stały się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej przez ten podmiot. U Strony towar był sprawdzany i fotografowany, a następnie zbywany na rzecz zagranicznych odbiorców. W odniesieniu do litewskiego nabywcy towarów ustalono, że podmiot ten został ponownie zarejestrowany w 2014 r. i zatrudniał jednego pracownika. Nabyte od skarżącego iPhony były zaś następnie odsprzedawane kontrahentom łotewskim. Z kolei co do podróżnych z Ukrainy stwierdzono, że osoby których dane zostały zamieszczone na dokumentach TAX FREE nie kupowały przewożonych towarów dla siebie, ale jedynie udostępniały swoje dane (w tym zakresie oparto się na zeznaniach pracowników Strony). Tym samym odbiorcy występujący na dokumentach TAX FREE byli jedynie przewoźnikami, a w przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji Podatnik miał pełną świadomość tych okoliczności, a co za tym idzie tego, że wystawiane przez niego dokumenty TAX FREE są nierzetelne. Jak podkreślił Organ odwoławczy, istotą mechanizmu w którym uczestniczył Podatnik była sprzedaż całej partii iPhonów, czyli tzw. stocku. Stocki te błyskawicznie zmieniały właścicieli, a wraz ze stopniowym wzrostem ich ceny następował niemal natychmiastowy przepływ pieniędzy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczy to o uczestnictwie Skarżącego w procesie oszustwa karuzelowego, które obejmowało również transakcje w systemie TAX FREE. W tym kontekście podkreślono, że Strona nie angażowała w przedsięwzięcie własnych środków, wobec czego nawet dokonanie zapłaty na rzecz dostawców nie może wpłynąć na zmianę oceny co do całej procedury. Zdaniem Organu odwoławczego Skarżący był przy tym w pełni świadomym uczestnikiem procederu oszustwa karuzelowego, realizując przypisaną mu role brokera. Podejmowane przez niego decyzje nie były bowiem wynikiem swobodnego wyboru kontrahenta lecz realizowaniem w sposób ścisły poleceń otrzymywanych od innych podmiotów, uczestniczących w oszustwie. Wyartykułowano też, że Podatnik nie wykazał, iż dokonywał zakupu IPhonów w oparciu o konkretne zamówienia osób zainteresowanych ich nabyciem. Ponadto Organ odwoławczy podniósł, że oficjalny dystrybutor iPhonów sprzedawał swoje wyroby z rabatami od 4 do 8 %, a i tak zdarzało się, że ceny towarów zbywanych przez Skarżącego były niższe. W przekonaniu Organu odwoławczego rzeczywisty zysk Podatnik czerpał ze zwrotu podatku, a nie z uzyskanej marży. Zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Sąd I instancji, który oddalił skargę na decyzję ostateczną. Jego zdaniem handel telefonami nie odbywał się na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, uprawniających podatnika do rozliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur zakupowych tego towaru. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku od towarów i usług nie ziściły się bowiem warunki materialne. Stał się tak, ponieważ realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W konsekwencji podstawą prawną odmowy uznania prawa Podatnika do odliczenia podatku był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przekonaniu Sądu I instancji, analiza łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu" telefonami przeprowadzona przez organy podatkowe pozwalała na sformułowanie wniosku, że zachowania te wpisują się w mechanizm zorganizowanego oszustwa (nadużycia) w zakresie podatku od towarów i usług, realizowanego z udziałem Skarżącego. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, zakwestionowane dostawy nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Nie służyły więc działalności handlowej. Dlatego zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad wskazanymi w fakturach towarami. Nie posiadały one bowiem faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu schematowi działania narzuconemu im przez organizatorów procederu. Tym samym zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy nie można było przyjąć, że realizowano dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podkreślono w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku, nie miało miejsca odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uczestnicy transakcji nie prowadzili zaś rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzali jej pozory. W skardze kasacyjnej wniesiono: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie 2) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Organu odwoławczego i DUKS 3) o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie Podatnik zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (dalej określanej jako O.p.). W jego przekonaniu nastąpiło to poprzez: I. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że Skarżący świadomie działał w ramach ustalonego schematu karuzelowego w celu wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług, co wynikało z nieracjonalnego przejęcia: a) że Skarżący nie ponosił ryzyka handlowego ponieważ kwota otrzymywanych przedpłat pokrywała koszt transakcji. Tymczasem przedpłaty opiewały na kwoty netto, a towar krajowy nabywany był z podatkiem od towarów usług, więc Skarżący każdorazowo angażował własne środki, w całości finansował kwotę podatku od wartości dodanej, czego najlepszym potwierdzeniem jest niniejsze postępowanie. Rozstrzyga się w nim o zwrocie na rzecz Strony podatku od towarów i usług, który ta uiściła zamawiając telefony; b) że Skarżący ,,nie miał obowiązku regulować podatku naliczonego, który faktycznie nie wystąpił" wobec czego ,,uzyskał wymierny i odczuwalny wpływ gotówki do prowadzonego przedsiębiorstwa" w warunkach "sprowadzenia telefonów do kraju" podczas gdy brak jest przepisu pozwalającego Skarżącemu nie regulować podatku naliczonego zawartego w cenie towarów wobec czego każdorazowo go uiszczał i dlatego nigdy nie uzyskał ,,odczuwalnego i wymiernego przypływu gotówki"; c) że Skarżący uczestniczył w karuzeli mimo, że jej istnienie nie zostało ustalone i jedynie istnieje podejrzenie jej zaistnienia albowiem nie wiadomo, co się stało z telefonami, a jednocześnie telefony były reklamowane u Skarżącego przez końcowych nabywców; d) że otrzymywanie protokołów kontroli podatkowych niezawierających zastrzeżeń co do transakcji z kontrahentami nie stanowi okoliczności utwierdzającej jego dobrą wiarę, zwłaszcza, gdy zasady współpracy z kontrahentami są cały czas takie same, e) obciążenie Skarżącego nielogicznym wnioskiem, że jego zysk wyniósł tyle ile podatek od towarów i usług, który Skarżący winien był uiścić. Tymczasem Podatnik każdorazowo płacił 100% podatku od towarów i usług wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców i dlatego cały podatek został przez niego uiszczony w cenie zakupu towarów; f) nieproporcjonalnym przypisaniem Skarżącemu utraty dochodów podatkowych, spowodowanych oszukańczym działaniem innych osób, na które Skarżący nie miał żadnego wpływu, g) że uzyskiwana na transakcjach marża nie uzasadnia prowadzenia działalności gdyż towar stanowił "nośnik podatku VAT, a nie rzecz przeznaczoną do faktycznej sprzedaży i wypracowania zarobku na doliczanej marży" oraz że poziom marży nie stanowił skutecznego argumentu dla podważenia ustaleń organów o nadużyciu podatkowym. Tymczasem marża w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. wyniosła łącznie na całej działalności Skarżącego 4.331.051,40 zł, z czego 625.000,14 zł na sprzedaży telefonów komórkowych, co podważa twierdzenie. że marża nie była zasadniczym celem transakcji Skarżącego; h) obciążenie Skarżącego nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, ustalonymi podczas badania obrotu telefonami w ogólności; i) że zasady handlu iPhonami odbiegały od handlu innym towarem oraz że Skarżący nie wykazał, aby innymi towarami handlował podobnie. Tymczasem Podatnik również z innymi odbiorcami handlował w podobny sposób, tj. na zasadach zamówień składanych przez Skype czy telefonicznie i przedpłat (faktury i przelewy złożone do akt w piśmie procesowym z 16.04.2020 r.); j) że Skarżący miał ograniczone ekonomiczne władztwo nad towarami, podczas gdy reklamował towar w przypadku uszkodzonych opakowań. cofał zamówienia do dostawców, ubezpieczał towar; k) że mimo, że Skarżący nie uczestniczył w transakcjach w magazynie D., nie porozumiewał się z podmiotami występującymi na poprzednich etapach w łańcuchu transakcji, to obciążają go okoliczności dotyczące obrotu w tym magazynie, co wynika z dokonania oceny okoliczności faktycznych obrotu telefonami na płaszczyźnie dotyczącej obrotu telefonami w ogólności, l) że Skarżącego obciąża ustalenie tożsamości obywateli Ukrainy dokonujących zakupu w ramach Tax Free mimo, że nie miał prawnych możliwości ich sprawdzenia ani nie miał prawnych możliwości odmowy zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług; m) że transakcje odbywały się w szybkim tempie, co wynika z pominięcia tego, że Skarżący składał zamówienia telefonicznie i dopiero potem następowała wymiana maili; n) że zamówienia składane były przez mail, podczas gdy były składane telefonicznie i przez skype; o) wypaczenie znaczenia okoliczności, że wcześniej telefony były eksponowane a aktualnie nie są, podczas gdy wcześniejsza ekspozycja miała miejsce ponieważ Skarżący prowadził sklep w sieci N., gdzie towar był generalnie eksponowany i wynikało to działalności z ramach franczyzy, natomiast od zakończenia współpracy z tą siecią zasady ekspozycji towarów się zmieniły, p) oparcie ustaleń na przepiszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do uznania, że transakcje Skarżącego stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną w celu uzyskania korzyści podatkowych i są pozbawione ,,celu gospodarczego" przy jednoczesnym ustaleniu, że Skarżący uzyskiwał marżę na każdej transakcji; II. uznanie, że zeznania wybranych, według nieznanego Skarżącemu klucza, 8 spośród 325 świadków (osób fizycznych z Ukrainy nabywających towary w ramach TaxFree) pozwalają na dokonanie rzetelnych ustaleń w zakresie handlu telefonami Iphone w ramach procedury TaxFree i oparcie na tych zeznaniach rozstrzygnięcia dotyczącego wszystkich transakcji TaxFree dokonywanych przez Skarżącego, również tych gdzie osoby narodowości ukraińskiej nabywały po jednym telefonie; III. brak analizy transakcji Skarżącego per se, co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna, IV. oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które częściowo nie dotyczą okresu objętego skargą lecz kwietnia 2015 r.; V. oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które zostały zebrane i przeprowadzone post factum, kilka lat po przeprowadzeniu transakcji handlowych z pominięciem możliwości poznawczych Skarżącego istniejących w roku 2014 r.; VI. uzasadnienie rozstrzygnięcia "pozornością" i "kwalifikowaną postacią nadużycia prawa podatkowego" z jednej strony, przy jednoczesnym uznaniu, że nie chodzi o "pozorność w sensie prawnym tego wyrażenia lecz potocznym" oraz przy uznaniu, że Skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej; VII. uzasadnienie rozstrzygnięcia ,,pozornością" i zaniechanie wykazania "pozorności" w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że prawo podatkowe jest precyzyjnie sformułowane i nie posługuje się .,pozornością" w potocznym znaczeniu tego słowa, VIII. zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego tj. uzyskiwanie marży i zysku, posiadanie pełnej dokumentacji, posiadanie dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji email z kontrahentami, dostaw towaru do siedziby Skarżącego, sprawdzania, fotografowania go, dostarczania do Skarżącego towaru opakowanego w folię oraz taśmy z logo dostawcy, otrzymywania pisma Ambasady Polski na Litwie, potwierdzającego wiarygodność U. tj. kontrahenta Skarżącego, posiadania dokumentów rejestracyjnych czeskiego odbiorcy P. s.r.o., posiadania rachunków bankowych przez Skarżącego i jego kontrahentów w różnych bankach, regularnego obsługiwania reklamacji na sprzedawany towar (protokoły reklamacji telefonów w sytuacji gdy reklamowany może być tylko towar zakupiony u Skarżącego,) etc. oraz odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadków w części ,,niewygodnej" dla tez organu, a dotyczącej sposobu nawiązania, prowadzenia współpracy z dostawcami oraz składania zamówień; IX. zaaprobowanie tego, że ustalenia organów dotyczące braku należytej staranności Skarżącego są oparte na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach i pomijają zasady obrotu gospodarczego, doświadczenia życiowego oraz, że są oparte na twierdzeniach, których same Organy nie były w stanie ustalić; X. pominięcie znaczenia dokumentów urzędowych wystawionych przez organy celne i potwierdzających prawidłowość wywozu towaru za granicę (w ramach eksportu i procedury TAX FREE) nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone, co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i przez to wadliwą weryfikacją rozstrzygnięć organów w zakresie prowadzenia przez nie postępowania dowodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych - poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu przejawiające się w szczególności: I. przez brak uzasadnienia podstawy prawnej wyroku, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia. W tym kontekście podkreślono, że Sąd I instancji swoje racje uzasadnia zarówno udziałem Strony w obrocie karuzelowym, jak i pozornym charakterem transakcji, co ma podstawę normatywną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie. Jak podkreślono, skutkuje to niemożnością ustalenia, na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. To zaś jest efektem podjętej przez Sąd I instancji, nieudanej próby sklasyfikowania za organ zachowania przypisywanego Podatnikowi (oszustwa podatkowego, nadużycia prawa), stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia; II. przez brak wskazania przez Sąd w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych przesłanek, uznał czynności Skarżącego za pozorne; III. przez braki wskazania mechanizmu uzyskania "korzyści z transakcji kosztem środków budżetowych"", co wskazuje na przyjętą przez Sąd koncepcję oszustwa kwalifikowanego (pozorności wynikającej z porozumienia pomiędzy uczestnikami oszukańczego karuzelowego obrotu). Jak podkreślono, pozostaje ona w sprzeczności z twierdzeniem, że skarżący nie miał wiadomości o przebiegu obrotu towarem na etapie poprzedzającym jego dostawców, a co wynikało również z błędnego uznania, że Podatnik "nie miał obowiązku regulować podatku naliczonego, który faktycznie nie wystąpił" wobec czego "uzyskał wymierny i odczuwalny wpływ gotówki do prowadzonego przedsiębiorstwa" w warunkach ,,sprowadzenia telefonów do kraju". Tymczasem Skarżący kupował telefony w ramach transakcji krajowych i każdorazowo był zobowiązany uiścić podatek od towarów i usług naliczony w cenie tych telefonów; 3) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej polegających na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w zakresie transakcji z indywidualnymi ukraińskimi odbiorcami (procedura Tax Free), mimo że w tym zakresie decyzja organu odwoławczego została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym, gdzie organ odwoławczy całkowicie zastąpił organ pierwszej instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe. To zaś skutkowało tym, że we wskazanym zakresie sprawa Skarżącego nie została dwukrotnie rozpoznana; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120, art. 165 O.p., art. 165b § 1, art. 165a § 1 O.p., art. 180 § 1, art. 181 O.p., 207 § 1 i art. 208 § 1 O.p., 284b § 3 O.p. i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez zaakceptowanie wydania decyzji Organu I instancji w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 8 marca 2018 r., tj. po upływie 6 miesięcznego ustawowego terminu pozwalającego na wszczęcie postępowania podatkowego. Wynikało to z pominięcia tego, że również kontrola podatkowa Skarżącego była prowadzona z przekroczeniem ustawowego limitu 24 dni kontroli. Jak podkreślono, skutkowało to wydaniem przez Sąd I Instancji wyroku w odniesieniu do decyzji wydanych w bezprzedmiotowym postępowaniu, jak również wydaniem wyroku w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia postępowania podatkowego i jako takie niemogące być dowodami w postępowaniu podatkowym; 5) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez Sąd oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego, w zaistniałym sanie faktycznym nie należy stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług. To zaś skutkowało brakiem przeprowadzenia przez Sąd analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i art. 83 k.c. objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji Skarżącego; 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez błędne zastosowanie w sytuacji ustalenia nadużycia prawa i pozornego działania Skarżącego oraz następnie również przez błędną wykładnię. Polegała ona na uznaniu, że w sytuacji gdy jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował podatku organom podatkowym (znikający podatnik), to również nabycie towaru przez Skarżącego nie ma charakteru "działalności gospodarczej" ani "dostawy" i nie mieści się w zakresie podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego jest uzależnione od przyjętego arbitralnie i uznaniowo wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku, oraz na Skarżącym ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów - również takie, które wykraczają ponad jego możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią ,należytej staranności" Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, przejawiającą się: I. uznaniem, że Skarżący jako kolejny po znikającym podatniku podmiot w łańcuchu nie prowadził działalności mimo, że nawet po zaistnieniu oszustwa dokonanego przez znikającego podatnika każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie podatku od wartości dodanej, o ile odpowiada definicji dostawy; II. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu Skarżącego ma wyłącznie transakcja, w której wystąpił znikający podatnik, nie zaś wszyscy uczestnicy łańcucha; III. zaakceptowaniem twierdzenia, że transakcje były nakierowane na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści i zmarginalizowaniem znaczenia uzyskiwanej marży i dochodowości, co wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej; IV. brakiem wskazania jakichkolwiek działań (wzorca zachować), których podjęcia racjonalnie należało oczekiwać od Skarżącego w celu sprawdzenia czy u jego dostawców i odbiorców nie wystąpił nierzetelny podmiot ani w jaki sposób te nieskonkretyzowane działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności; V. nałożeniem na Skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości. Tymczasem zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta; VI. usankcjonowaniu domniemania złej wiary Skarżącego jako podmiotu uczestniczącego w łańcuchu transakcji, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów. Tymczasem to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne. To zaś skutkowało przypisaniem Skarżącemu złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami. 3. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 i art. 129 oraz art. 41 ust. 4 i 11 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji gdy podróżny dokonuje zakupów towarów we własnym imieniu ale na rzecz innych osób. To zaś doprowadziło do nałożenia na Skarżącego jako sprzedawcę dodatkowego obowiązku weryfikacji, kto jest ostatecznym beneficjentem transakcji. Stało się tak, pomimo że obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa, zaś Podatnik dokonał zwrotu podatku od towarów i usług każdorazowo po otrzymaniu urzędowego dokumentu TaxFree potwierdzającego prawidłowość wywozu towaru poza terytorium UE i nie miał mechanizmów odmowy zastosowania stawki 0% do dostawy towaru, od którego dokonano zwrotu podatku podróżnemu. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym z 19 kwietnia 2024 r,, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 kwietnia 2024 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie skargi kasacyjnej oraz zawarł wnioski dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, zawierające konieczne elementy określone we wspomnianym już art. 141 § 4 P.p.s.a. ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa staje się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia (por. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1897/23 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie poddaje się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy wskazane części uzasadnienia zostaną co prawda zawarte w tym dokumencie, jednakże ich treść jest niejasna bądź nielogiczna. To zaś uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20 – CBOSA). Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego, będących podstawą rozstrzygnięcia. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, co do których zaistniały wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). Art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (tak wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16, CBOSA). Należy przy tym zauważyć, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Swoistym "adresatem" uzasadnienia wyroku, oprócz stron postępowania sądowoadministracyjnego jest zatem także Naczelny Sąd Administracyjny. Konsekwencją tego jest powinność spoczywająca na wojewódzkim sądzie administracyjnym, wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania tego zażąda poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje również odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., co w istocie uniemożliwia jego prawidłową kontrolę instancyjną. Sąd I instancji nie przedstawił bowiem wyczerpującego stanowiska w odniesieniu do niektórych z zarzutów skargi (art. 127, art. 188 Ordynacji podatkowej), a ponadto przedstawił niejednoznaczne zapatrywanie co do udziału Skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej. Należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie zasadniczy spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest związany z tym, iż w zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy, odwołując się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług uznał, iż w kontrolowanym okresie rozliczeniowym skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów komórkowych iPhone (od wskazanych kontrahentów), gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Nabyte telefony były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, oraz były sprzedawane w ramach procedur Tax Free – gdzie organy podatkowe również stwierdziły szereg nieprawidłowości. W związku z ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania organy podatkowe doszły do przekonania, że handel tym konkretnie towarem nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej (por. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) lecz stanowił realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Nie kwestionując faktu istnienia towaru, organy podatkowe uznały, że Skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Sąd I instancji, oceniając kwestię świadomości Podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym nie przedstawił w tym zakresie jednoznacznego stanowiska, co słusznie podnosi Strona. W kilku miejscach uzasadnienia wyroku Sąd za organami podatkowymi powtarza, iż Skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, aby w innym miejscu stwierdzić, że Podatnik powinien mieć świadomość uczestniczenia w takim procederze, czy wręcz, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć (przypuszczać), że może uczestniczyć w jakimś oszukańczym procederze stanowiącym nadużycie w podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie niejednoznaczne twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego budzą uzasadnione wątpliwości co do tego, jaki w istocie stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia, tj. czy Sąd I instancji uznał, iż organ podatkowy uważa Podatnika za w pełni świadomego uczestnika oszustwa karuzelowego (na co wskazywałby niektóre z wypowiedzi Sądu), czy też traktuje Stronę jako nieświadomego jej uczestnika, który powinien mieć jednak tego świadomość, na co wskazywałoby inne przytoczone wcześniej stwierdzenia. Należy przy tym podkreślić znaczenie zachowania precyzji we wskazanej kwestii. Z wyroków TSUE oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych wywieść bowiem można określone wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w zakresie podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, organy podatkowe muszą ją udowodnić. Samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może bowiem skutkować bezrefleksyjnym przyjęciem tezy, że podatnik był świadomym uczestnikiem tego procederu. Organy podatkowe powinny więc odnieść się do sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u tego podmiotu przesądza zaś o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu podatku od wartości dodanej. Z kolei w sytuacji, gdy pomimo istnienia szeregu poszlak, organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, należy ocenić, czy wskazany podmiot, w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta. Jest to zasadne w przypadku, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego, występującego u podatnika. Skutkuje ona ustaleniem, czy można stwierdzić "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo) tego podmiotu. Umyślność (ujmując ją dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku w tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ustalenia organu podatkowego co do "świadomości" (umyślności) podatnika powinny jednoznacznie wskazywać na prawidłowość oceny charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu w zakresie popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ podatkowy powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody jednoznacznie wskazujące na świadomość podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Przedstawionych ustaleń nie można natomiast czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, nie mające oparcia w faktach (dowodach). Jednocześnie należy pamiętać, że w braku dowodów spełniających wskazane wcześniej cechy, co skutkuje niejednoznacznymi ustaleniami czynionymi w trakcie postępowania podatkowego, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Jak słusznie podnosi Strona, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku powinno jasno wynikać czy wiedziała ona o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczyła, albo że o nim nie wiedziała (takie twierdzenie formułuje Podatnik) i wzięła w nim udział, choć powinna była przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. W drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Jednocześnie nie można łączyć tych dwóch podstaw. Takie zachowanie kształtuje bowiem stan, w którym nie można stwierdzić, co sąd przyjął za podstawę swojego wyroku (por. wyrok NSA z 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 263/18 – CBOSA). W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi akceptowane przez siebie ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Fundamentalne znaczenie ma w tym przypadku wskazanie, z jakich faktów i dowodów Wojewódzki Sąd Administracyjny wywodzi świadomy udział Strony w karuzeli podatkowej (w oszustwie podatkowym). Wypowiedź Sądu w tym zakresie powinna obejmować także odniesienie się do zarzutów skargi, które podważały ocenę przyjętą przez organ (por. wyrok NSA z 27 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1051/20 – CBOSA). Wykazywany brak precyzji Sądu I instancji w kwestii niezwykle istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Podobnie zakwalifikować należało zaniechania lub lakoniczność w ocenie zarzutów skargi związanych ze wskazywanymi przez Skarżącego naruszeniami przepisów prawa procesowego (art. 127 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadną uznał tezę o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Podatnika, do naruszenia tego przepisu doszło przez nieuwzględnienie jego żądania w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka (świadków) oraz konfrontacji świadków, w sytuacji gdy przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. W toku postępowania podatkowego skarżący wnosił o przeprowadzenie szeregu dowodów z zeznań świadków. Organ nie uwzględnił jednak tego wniosku uznając zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający. Jego zdaniem, Strona nie wskazała w dostateczny sposób okoliczności, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zapatrywanie to zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny lakonicznie uzasadniając swoje racje, co należy uznać za naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (np. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – CBOSA). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14 – CBOSA). Prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dostateczną analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16 – CBOSA). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). W realiach niniejszej sprawy okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe Strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku prowadzonego postępowania, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący przedstawił wnioski o przeprowadzenie dowodów na okoliczności jego zdaniem mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – przesłuchanie określonych osób w charakterze świadków lub konfrontację poszczególnych świadków. Odmowa przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej jest zaś dopuszczalna, ale z przyczyn wcześniej wskazanych. Nie uzasadnia jej natomiast to, że według organu podatkowego przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać strona, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia jego prawa do obrony. Brak pełnej wypowiedzi Sądu I instancji w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących wszystkich dowodów wnioskowanych przez Podatnika, należy ocenić jako naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również zasadność zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, w którym ukształtowano zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Formułując zarzut odnoszący się do naruszenia tego przepisu strona skarżąca zarzuca, iż w zakresie transakcji w procedurze Tax Free decyzja Organu odwoławczego została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym, gdzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w istocie zastąpił Organ I instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe. To zaś skutkowało tym, że sprawa Skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana. Należy podkreślić, że dyrektywa zawarta w art. 127 Ordynacji podatkowej stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, ukształtowanej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję (por. wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 156/18 – CBOSA). Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia, którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić go w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym więc, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1799/19 – CBOSA). W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonując ustaleń dowodowych w zakresie procedury Tax Free skorzystał z możliwości wskazanej w art. 229 Ordynacji podatkowej. Strona podważa jednak prawidłowość tak przeprowadzonego postępowania, czego nie ocenił prawidłowo Sąd I instancji. Nie sposób zgodzić się z jego lakonicznym stwierdzeniem, że "dowody związane z procedurą Tax Free i przesłuchaniem kilkunastu obywateli Ukrainy nie stanowiły pełnego zgromadzonego materiału dowodowego, ale też nie stanowiły jego znacznej części, a ponadto te pierwsze były analizowane przez organ I instancji podczas kontroli podatkowej". W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w żadnym aspekcie nie pozbawiło to Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Nie wpłynęło też na zmianę ustaleń faktycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione stwierdzenia nie są wystarczające dla uznania, iż Sąd I instancji prawidłowo wykonał przypisaną mu funkcję kontrolną, co uzasadnia zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Trafność zaprezentowanych tez sprawia, że za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z obrazą art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślał Skarżący, stało się to poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie oceny tak zebranego materiału dowodowego w sposób przekraczający zasadę swobodnej oceny. Wyrażona ocena co do stwierdzonych naruszeń przepisów proceduralnych, nie wyklucza przyjęcia przez organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawą, że dana transakcja - jeżeli zostanie ustalone, że rzeczywiście była dokonywana w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej - nie miała charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji (gdyby organy podatkowe doszły do takiej konstatacji) nie zostają bowiem spełnione obiektywne, prawne kryteria rozumienia pojęć: dostawy towaru oraz działalności gospodarczej. Teza ta odnosi się do przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 59). Ponadto rozciąga się ona na przypadek, gdy podatnik nie miał świadomości (wina umyślna) działania w ramach oszustwa (tzw. karuzeli podatkowej), lecz przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien powziąć taką wiadomość. Ustalając wskazane okoliczności organ podatkowy winien mieć na uwadze tezy wyroku TSUE z 3 września 2020 r. w sprawie C 610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., w którym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. W wyroku tym jednocześnie podkreślono (por. pkt 65), że nawet jeżeli okoliczności faktyczne opisane sprawy mogą zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja, czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (por. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C 18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C 446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36). Okoliczności dotychczas wskazane przez organy podatkowe, ujmowane całościowo, mogą przemawiać za świadomym udziałem Podatnika w karuzeli podatkowej. To jednak może ulec zmianie po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z żądaniami Strony. Ewentualne ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" wiedział (wina umyślna) lub mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, stworzy organowi podatkowemu podstawę do zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Z uwagi na zasadność zarzutów kasacyjnych związanych z naruszeniem przepisów procedury - z czym wiąże się konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego całościowej oceny – na tym etapie bezprzedmiotowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w tym związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się dyspozycją art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe Strony zawarte w piśmie procesowym datowanym na 19 kwietnia 2024 r. Stało się tak ponieważ wskazywane dowody nie są niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Rozpoznając ponownie sprawę Organ odwoławczy powinien uwzględnić oceny i stanowisko wynikające z niniejszego wyroku. W konsekwencji zasadne jest, aby w pełni odniósł się on do żądań dowodowych Strony i uzupełnił postępowanie dowodowe w zakresie środków dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy – z zachowaniem zasad wynikających z art. 127 i art. 188 Ordynacji podatkowej – a następnie dokonał obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)