I FSK 687/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 870/23 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2023 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do października 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M.G. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 870/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M.G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 25 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2012 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUCS) i umorzył postępowanie podatkowe (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż organ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyprowadził wnioski, które z niego nie wynikały. WSA, orzekając w warunkach związania wydanym w niniejszej sprawie, prawomocnym, wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1188/16, uznał, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest potwierdzenia dla tezy stawianej przez organy podatkowe co do świadomości Skarżącego udziału w transakcjach służących na poprzednim etapie obrotu oszustwom podatkowym. Natomiast, zgodnie ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie, przedsięwzięte przez Skarżącego działania weryfikacyjne dotyczące wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. P. sp. z o.o., były wystarczające. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że z uwagi na brak podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż zebrany materiał dowodowy jest pełny, należało na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., umorzyć postępowanie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z: 1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dokonaną przez Sąd, że wbrew stanowisku organu ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można wyciągnąć wniosku, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje zakupu służyły popełnieniu oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu; 2) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że z uzupełniającego materiału dowodowego oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Sąd w wyroku III SA/Gl 1188/16, nie wynika to, co nakazał ustalić Sąd w ww. wyroku z dnia 24 kwietnia 2017r., z czym nie można się zgodzić, bowiem organy dokonując całościowej oceny sprawy prawidłowo i zgodnie z zaleceniami Sądu, udowodniły tezę, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczej działalności; 3) art. 153 i art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem skargi za zasadną i uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, a organy wydały decyzje na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, bowiem prawidłowo oceniono, że dodatkowy materiał dowodowy, w tym zeznania M.K. oraz wyjaśnienia L.M., potwierdzały tezę organów podatkowych w zakresie świadomości Skarżącego, natomiast dyskredytowanie mocy dowodowej wyjaśnień L.M. tylko dlatego, że zostały złożone w sprawach innych podmiotów nie tylko naruszało art. 180 i art. 181, ale również art. 191 Ordynacji podatkowej i miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 153 i art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem Sąd nie ocenił wszystkich dowodów łącznie i nie powiązał zeznań M.K. z zeznaniami A.K., Z.K. i L.M. oraz nie ocenił tych zeznań w kontekście kontynuowania przez A.K., Z.K. w okresie od 6 listopada 2012 r. do 12 marca 2013 r. przestępczego procederu w ramach spółki S., co całkowicie przeczyło wiarygodności zeznań A.K. i Z.K. złożonych w 2018 r., czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 153 i art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem Sąd nie oparł swojej oceny na obiektywnej analizie całokształtu okoliczności sprawy, w tym nie tylko zeznań świadków oraz wyjaśnień Skarżącego, ale także zachowań towarzyszących współpracy Skarżącego z nierzetelnym kontrahentem jakim była P. sp. z o.o., jak również dokonanej przez organ ekonomicznej ocenie opłacalności transakcji dokonywanych przez Skarżącego, który to element argumentacji wspierał całościowy wniosek, że Skarżący wiedział o uszczupleniach podatku na wcześniejszym etapie obrotu. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że WSA w Gliwicach wydając zaskarżony wyrok orzekał w warunkach związania poprzednim wyrokiem tego Sądu z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1188/16, a zatem działał w ramach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku na podstawie art. 170 p.p.s.a., gdyż od tego wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna, a w konsekwencji wyrok ten stał się prawomocny. Tą oceną na tej samej podstawie prawnej jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną 3.3. Sąd pierwszej instancji odwoływał się także do art. 153 p.p.s.a., wskazując na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Uchylenie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2017 r. poprzedniej decyzji DIAS z dnia 17 czerwca 2016 r. spowodowało uchylenie poprzednio wydanej wobec Skarżącego decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ przesłuchał świadków: M.K., A.K. i Z.K.. Jednak DIAS decyzją z dnia 4 marca 2022 r. uchylił decyzję NUCS, uznając za konieczne poszerzenie materiału dowodowego o wskazane w decyzji czynności procesowe. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie ze wskazówkami DIAS, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 29 grudnia 2022r., którą DIAS utrzymał w mocy decyzją z dnia 25 kwietnia 2023 r. W tej sytuacji rolą Sądu pierwszej instancji, kontrolującego ponownie wydaną decyzję przez DIAS, było ustalenie czy organy podatkowe, działając zgodnie z art.153 p.p.s.a., wykonały wskazówki zawarte w wydanym w tej sprawie wyroku WSA z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1188/16. 3.4. Sąd pierwszej instancji, dokonując tej oceny trafnie wyjaśnił, że w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego miało być przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uzupełnienie postępowania dowodowego o przesłuchanie świadków: A.K. i M.K., a w pozostałym zakresie organ samodzielnie miał rozważyć konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, a strona miała rozważyć konieczność zgłoszenia innych wniosków dowodowych, do czego organ ustosunkuje się. Po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego organ ponownie miał ocenić całość materiału dowodowego. Tym niemiej WSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w wyroku, będącym przedmiotem skargi kasacyjnej w tej sprawie) przesądził, że przedsięwzięte przez Skarżącego działania zmierzające do zbadania wiarygodności kontrahenta były wystarczające, ponieważ Skarżący dysponował wpisem do KRS kontrahenta, zaświadczeniem o nadaniu mu NIP, zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach, koncesją na obrót paliwami. W ocenie Sądu Skarżący zasięgnął informacji o kontrahencie w takim wymiarze, jak to wynika z orzeczenia TSUE w sprawie "[...]", w którym podkreśla się, że co do zasady obowiązek kontroli podatników spoczywa na organach podatkowych. Ponadto WSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2017 r. stwierdził, że przesłanki, które powinny skłonić Skarżącego do zweryfikowania swojego kontrahenta, wskazane przez organ takie jak: zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami pochodzące sprzed złożenia pierwszej deklaracji VAT-7K, kontrahent nie miał ugruntowanej pozycji na rynku paliw, gdyż działał od 15 marca 2012 r., był niedoświadczony, niedawno zmienił siedzibę, skarżący nie sprawdził czy kontrahent posiada majątek trwały – nie świadczą o zaniedbaniu przez Skarżącego obowiązków przezornego przedsiębiorcy. A zatem zarówno organy podatkowe jak i WSA, rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, były związane ww. stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w poprzednim wyroku wydanym wobec Skarżącego. Z tego wynika, że WSA w zaskarżonym wyroku zasadnie ocenił, że zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne były związane oceną przyjęta w wyroku WSA z dnia 24 kwietnia 2017 r., zgodnie z którą podjęte przez Skarżącego działania weryfikacyjne dotyczące jego kontrahenta były wystarczające, jako odpowiadające wymogom płynącym z orzecznictwa TSUE w zakresie dobrej wiary. 3.5. W drugiej zaś kwestii, tj. wykazania, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego WSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2017 r. stwierdził, że dowód przeprowadzony przez organy podatkowe na tę okoliczność w postaci zeznań M.K. był niewystarczający. Jednak w ponownie prowadzonym postępowaniu organom podatkowym nie udało się potwierdzić tezy o przekazywaniu gotówki "pod stołem", co oznacza, że nie wykazały świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Taką ocenę wyraził WSA w zaskarżonym wyroku i ocenę tę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji swoją oceną objął także działania podjęte przez organ w ramach ponownie prowadzonego postępowania dowodowego, w ramach których organ pozyskał materiały z postępowania karnego i postępowania Prokuratury Apelacyjnej, co jednak nie potwierdziło – zdaniem WSA - tezy organów o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym. Również to stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. W konsekwencji powyższego za prawidłowe należało także uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej wyprowadzając ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski, które z niego nie wynikały, co uzasadniało zastosowanie w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zasadnie także stwierdził Sąd wojewódzki, że w związku z brakiem podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego (ponieważ zebrany materiał dowodowy jest pełny) należało na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzyć postępowanie podatkowe. 3.6. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty. W istocie pomijają one stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA z dnia 24 kwietnia 2017 r. Można w związku z tym jedynie stwierdzić, że skoro organ nie zgadzał się z tym stanowiskiem, to nic nie stało na przeszkodzie, aby wnieść skargę kasacyjną od tego wyroku. W wyniku braku tej aktywności procesowej organu, prawomocny pozostaje w obrocie ww. wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2017 r. 3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA