I FSK 686/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 556/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 czerwca 2024 r., nr 0601-IOV-2.4103.57.2023.22 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 marca 2025 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2025 r., I SA/Lu 556/24. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 czerwca 2024 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy i podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 615, dalej: ustawa o KAS), poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą odmową jego zastosowania, i polegającą na przyjęciu, że nie znajdzie on zastosowania w stanie faktycznym, w którym podatnik skorygował deklarację VAT-7 zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, lecz wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotu nienależnej kwoty zwrotu dokonał po dniu jej złożenia; - art. 112b ust. 2a ustawy o PTU w związku z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajdzie on zastosowanie w stanie faktycznym, w którym podatnik skorygował deklarację VAT-7 zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, lecz wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotu nienależnej kwoty zwrotu dokonał po dniu jej złożenia. 1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Na etapie skargi kasacyjnej w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sporna jest kwalifikacja prawna sankcji, która została nałożona na skarżącą. Zdaniem organów w sprawie miał zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, który ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W ramach tej sankcji organ dokonał miarkowania, w ostateczności ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 24% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaistniały w sprawie stan faktyczny nie uprawniał jednak do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 30%. Właściwą powinna być stawka zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikająca z art. 112b ust. 2a ustawy o PTU. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. 4.2. Zgodnie z art. 112b ust. 2a ustawy o PTU, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji lub tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast na mocy art. 62 ust. 4 ustawy o KAS w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje uprawnienie do złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Deklaracja i korekta deklaracji złożone po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołują skutków prawnych. 4.3. Z niespornie ustalonego stanu faktycznego wynika, że 14 marca 2023 r. spółce doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. W tym samym dniu spółka złożyła korektę deklaracji VAT za listopad 2022 r., natomiast 15 marca 2023 r. uregulowała wraz z odsetkami kwotę zobowiązania wynikającą ze złożonej korekty. 4.4. W kontekście tych okoliczności organ przyznał, że skarżąca, składając 14 marca 2023 r. korekty deklaracji podatkowych m.in. za listopada 2022 r., dotrzymała 14-dniowego terminu biegnącego od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Organ stwierdził jednak, że skarżąca nie dopełniła drugiego wskazanego warunku, gdyż nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji, lecz uczyniła to dzień po dokonaniu tej czynności, co uniemożliwiało ustalenie sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 2a ustawy o PTU. Korekta, którą spółka złożyła, była zatem dobrowolna, uwzględniała wszystkie ustalenia organu i jako taka została uwzględniona przez organ. W wyniku powyższego zakończona została kontrola celno-skarbowa zgodnie z art. 62 ust. 4c ustawy o KAS. Jednocześnie spółka dzień po złożeniu korekty deklaracji uiściła cały zaległy podatek wraz z odsetkami. 4.5. Rację ma jednak Sąd pierwszej instancji zauważając, że z przedstawionych okoliczności wynika, że postępowanie spółki jednoznacznie świadczy, że była u niej całkowita wola współpracy z organem podatkowym i usunięcia skutków zaistniałej sytuacji, zarówno poprzez złożenie korekt deklaracji jak i wpłacenie wynikającego z nich zaległego podatku i wszystko to w terminie określonym w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. 4.6. W tej sytuacji uznanie przez organ, że skarżąca nie spełniła warunku zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji jest przejawem nadmiernego formalizmu w zakresie wykładni prawa podatkowego. Zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie może poprzestawać na gramatycznej wykładni przepisu całkowicie abstrahując od celu i sensu określonej regulacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 112b ust. 2a ustawy o PTU w związku z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy podatnik zapobiegnie uszczerbkowi dochodów budżetowych w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. W takim bowiem przypadku dochodzi do dobrowolnego skorygowania deklaracji i zapłaty podatku wraz z odsetkami w terminie pozwalającym na zakończenie kontroli celno-skarbowej bez konieczności jej przeprowadzenia. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca poprzez swoje działanie – co należy podkreślić – podjęte w najszybszym możliwym terminie doprowadziła do skutku pożądanego przez ustawodawcę – dokonała uwzględnionej przez organ korekty deklaracji i zapłaciła zobowiązanie podatkowe z odsetkami. 4.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień stwierdzić należy, że warunek, o którym mowa w art. 112b ust. 2a ustawy o PTU w związku z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS jest spełniony, jeżeli podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i najpóźniej w tym terminie wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek