I FSK 685/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 814/16 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 814/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M.L. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., poprzez uznanie, iż skarżący został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2010 r. pismem z 8 grudnia 2015 r. w sytuacji, kiedy zawiadomienie nie tylko że nie spełniało wymogów z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1958, ze zm.), dalej: k.k.s. w zw. z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1987, ze zm.), dalej: k.p.k., ale przede wszystkim wydane zostało przez nieuprawniony organ, tj. Urząd Skarbowy w I. zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.; – art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie prowadzonego postępowania podatkowego pomimo upływu 5-letniego terminu płatności podatku. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym adwokackich kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Zasadniczy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut wywiedziony został na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (choć w skardze kasacyjnej nie zostało to wprost wyartykułowane) i dotyczy naruszenia art. 70c O.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na wadliwym - bo dokonanym przez niewłaściwy organ - zawiadomieniu skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2010 r., co miało być z kolei skutkiem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.). Skarżący podniósł ponadto, że wystosowane do niego zawiadomienie z art. 70c O.p. miało niewystarczającą treść (nie spełniało wymogów z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 303 k.p.k.). Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły, zdaniem strony, do wadliwego niezastosowania w sprawie normy materialnoprawnej z art. 70 § 1 O.p., tj. nieuznania, że wskazane zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu, co z kolei obligowałoby organ do umorzenia postępowania podatkowego. 4.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70c O.p. skarżący podnosi, że zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie, dokonał w stosunku do niego Urząd Skarbowy w I., zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. W zawiadomieniu tym nie wskazano ponadto czynu będącego przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikacji prawnej, jak też określono szerszą cezurę czasową (okres od stycznia do grudnia 2010 r.), niż przedmiot postępowania podatkowego (styczeń i luty 2010 r.). 4.4. Ustosunkowując się do przywołanej argumentacji przypomnieć należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W myśl zaś art. 70c cytowanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 4.5. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie kwestionuje, iż takie zawiadomienie otrzymał i że nastąpiło to jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2010 r. Podnosi natomiast, że autorem tego zawiadomienia był organ niewłaściwy do dokonania tej czynności procesowej, w rezultacie czego otrzymane zawiadomienie należy uznać za bezskuteczne. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika przy tym, że wg skarżącego, zawiadomienia dokonał finansowy organ postępowania przygotowawczego (Urząd Skarbowy w I.), a nie organ podatkowy właściwy w sprawie jego zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2010 r. (Naczelnik Urzędu Skarbowego w I.). O ile co do zasady zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wywodzi on o istnieniu w przepisach prawa wyraźnego rozróżnienia kompetencji organu administracji w postaci urzędu skarbowego od kompetencji naczelnika urzędu skarbowego, o tyle nie ma racji kasator twierdząc, że w rozpoznawanej sprawie doszło do nieuprawnionego przekroczenia tych kompetencji przez Urząd Skarbowy w I. na gruncie art. 70c O.p. Takiemu twierdzeniu przeczy bowiem zgromadzony materiał dowodowy. 4.6. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postanowieniem z 8 grudnia 2015 r., znak sprawy [...], Urząd Skarbowy w I. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w I. przez skarżącego deklaracjach w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 3 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Przedmiotowe postanowienie opatrzone zostało odciskiem pieczęci o treści "Z Up. Naczelnika Oskarżyciel Skarbowy mgr T.L." oraz odręcznym nieczytelnym podpisem (tom 4/4, k. 940 akt administracyjnych). W następstwie powyższego do skarżącego skierowano pismo z 8 grudnia 2015 r., nr [...], zatytułowane "Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", w treści którego na podstawie art. 121, art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomiono go m. in. o tym, że z dniem 8 grudnia 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., co było skutkiem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Pismo to opatrzone zostało odciskiem pieczęci o treści "Z up. Naczelnika J.K. Zastępca Naczelnika" i odręcznym nieczytelnym podpisem (tom 3/4, k. 556 akt administracyjnych). W obliczu przedstawionych informacji wnioskowanie skarżącego - oparte wyłącznie na tym, że w nagłówku pisma z 8 grudnia 2015 r. wskazano "Urząd Skarbowy w I.", a nie "Naczelnik Urzędu Skarbowego w I." - iż ww. pismo, mające wypełniać dyspozycję normy prawnej z art. 70c O.p. i prowadzić do skutku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w istocie celu tego nie realizuje, należy uznać za nieuprawnione. Na to, że ww. zawiadomienie zostało wystosowane przez organ właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, wskazują bowiem takie elementy pisma z 8 grudnia 2015 r., jak: sygnatura sprawy, przywołana podstawa prawna, czy wreszcie podpis osoby działającej w imieniu organu. Dla porównania wskazać należy, że pisma generowane w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oznaczane były odmienną sygnaturą (właściwą dla sprawy postępowania przygotowawczego) oraz podpisem oskarżyciela skarbowego (por. pismo z 18 stycznia 2016 r., znak sprawy [...], tom4/4, k. 950 akt administracyjnych). Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych m. in. za styczeń i luty 2010 r. dokonał organ podatkowy właściwy w sprawie tych zobowiązań, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. 4.7. Jeśli zaś chodzi o drugi z podnoszonych w skardze kasacyjnej aspekt wadliwości otrzymanego przez skarżącego zawiadomienia z art. 70c O.p. wskazać należy na stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w myśl którego zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika przy tym, że zawiadomieniu dokonywanym na podstawie art. 70c O.p. nie ma potrzeby zawierania dalszych informacji, w szczególności dotyczących kalifikacji prawnej czynu zabronionego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ulega zwieszeniu. Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a., posiada przy tym ogólną moc wiążącą w innych sprawach sądowoadministracyjnych, w których występuje rozstrzygnięte nią zagadnienie prawne. Stosownie bowiem do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Odmienna argumentacja autora skargi kasacyjnej nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Na marginesie zauważyć należy, że kasator zdaje się mylić instytucję prawa procesowego podatkowego, określoną w art. 70c O.p., z instytucją prawa procesowego karnego, o której mowa w art. 303 k.p.k. (postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn zabroniony oraz jego kwalifikacje prawną), które to instytucje prawne mają całkowicie odrębny charakter i funkcje. 4.8. Z powyższych względów nie zasługuje również na uwzględnienie końcowa część argumentacji kasatora, poddająca w wątpliwość zasadność i celowość wszczęcia postępowania przygotowawczego, z którym wiąże się skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Badanie istnienia przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej nie leży bowiem w zakresie kognicji sądu administracyjnego, określonym w art. 3 § 2 p.p.s.a. 4.9. Na skuteczność pisma z 8 grudnia 2015 r., jako zawiadomienia z art. 70c O.p., nie wpływa w żaden sposób również to, że w treści tego pisma wskazano na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres szerszy (styczeń - grudzień 2010 r.), niż objęty postępowaniem w rozpoznawanej sprawie (styczeń i luty 2010 r.). Zobowiązania podatkowe skarżącego objęte zaskarżoną decyzją mieszczą się bowiem w zakresie wskazanym w treści zawiadomienia z art. 70c O.p.. Ponadto z akt administracyjnych sprawy wynika, że wobec skarżącego prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r., co uprawnia do wniosku, że pismo z 8 grudnia 2015 r. miało być skuteczne również w tym odrębnym postępowaniu. 4.10. z uwagi zatem na bezzasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. 4.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).