I FSK 684/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 426/16 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. A.M. (dalej: Strona lub Skarżąca) pismem z dnia 31 marca 2017 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 426/16. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1.2. Wspomnianą decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 lutego 2015 r., którą dokonano Stronie rozliczenia w podatku VAT za wspomniane miesiące w sposób odmienny niż ona zadeklarowała oraz określono - na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - kwoty podatku VAT do zapłaty za maj, czerwiec i listopad 2011 r. Zasadniczym powodem wydania decyzji były ustalenia organów wskazujące na to, że Strona nieprawidłowo rozliczała podatek VAT, gdyż: Po pierwsze, w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2011 r. zawyżyła podatek naliczony z wykazanych w rejestrach nabyć sześciu faktur VAT, wystawionych przez M.K. (firma B.) tytułem usług remontowo-budowlanych; według organów faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym; rzeczonych usług, które finalnie miały być zrealizowane na rzecz A.S. (firma P.), nie wykonała firma M.K., lecz firma P.S., czego Strona miała świadomość. Po drugie, wystawiła faktury - jedną w maju 2011 r., drugą w czerwcu 2011 r. tytułem rozliczenia prac zgodnie z umową nr 3/3/2011 z dnia 30 marca 2011 r. na rzecz A.S. oraz jedną w listopadzie 2011 r. na rzecz P.S. tytułem wykonanego docieplenia w W. przy ul. X. - w sytuacji, gdy zdaniem organów nie wykonała usług objętych tymi dokumentami. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy obu instancji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. 1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r., złożonym w ramach uzupełnienia braku w skardze kasacyjnej, wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 1.4. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 lit. c (powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - wyj. NSA) w związku z art. 133 § 1 oraz 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 193 § 2 i § 6 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uznanie, że księgi podatkowe były nierzetelne, podczas gdy zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje zaistniałe między wskazanymi w niej podmiotami; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji, podczas gdy organy zaniechały zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, w tym z zeznań świadków; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji, podczas gdy organy odmówiły uwzględnienia wniosków Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co zresztą organ odwoławczy wprost przyznał w decyzji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji, podczas gdy organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów; antycypował treść wnioskowanych przez Stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznał wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, podczas gdy Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż z logicznych i wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków wynikało, iż transakcje rzeczywiście miały miejsce; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę ustaleń faktycznych, sprzeczną z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy prawidłowo oparły ustalenia faktyczne w sprawie z całkowitym pominięciem wyjaśnień "Skarżącego" w zakresie nabywania i sprzedaży usług w trakcie realizacji prac na terenie hali w B. przy ul. T.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, z uwagi na to, iż zakwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach sprawy nie było przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej należało poprzedzić następującym wyjaśnieniem. W sprawie tej dwukrotnie wyznaczany był termin posiedzenia jawnego celem przeprowadzenia rozprawy; zarządzeniami Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej z dnia 15 lutego 2019 r. i z dnia 4 września 2019 r. wyznaczono terminy odpowiednio na: 5 kwietnia 2019 r. i 23 października 2019 r.; z wokandy tych dni sprawę jednak zdejmowano z uwagi na dostrzeżony w materiale sprawy brak w postaci akt oznaczonych jako "wyłączone" ze sprawy, o czym informowano strony postępowania sądowego; rzeczony brak ostatecznie uzupełniono w drodze nadesłania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przy piśmie z dnia 11 października 2019 r. - jak w nim wskazano: "koperty objętej tajemnicą skarbową zawierającą obecnie wszystkie dokumenty wymienione w spisie akt przesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu do tut. Sądu w dniu 17 listopada 2016 r. (karta 52 akt sądowych). Aktualny spis akt znajdujący się w kopercie objętej tajemnicą skarbową różni się od pierwotnego, z uwagi na znajdującą się w tej kopercie korespondencję związaną z odtwarzaniem dokumentów. Rozbieżność co do ilości kart dotyczących rachunku bankowego strony skarżącej z banku Y.i została wyjaśniona w piśmie Y. z dnia 13.07.2019 r. (pozycja 4 spisu akt)." Następnie skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, została zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej z dnia 1 marca 2021 r. - wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) - skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron postępowania sądowego. Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik organu i pełnomocnik Skarżącej zostali powiadomieni o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (ten pierwszy w dniu 9 marca 2021 r. drogą elektroniczną, a drugi w dniu 25 marca 2021 r. - w trybie fikcji prawnej doręczenia: pierwsza awizacja przesyłki w dniu 11 marca 2021 r., powtórna w dniu 19 marca 2021 r., a po stosownym czasie zwrot jej do nadawcy). Po doręczeniu zawiadomień w związku z zaistniałą zmianą trybu procedowania pełnomocnicy nie złożyli dodatkowych wniosków, czy zastrzeżeń w tym przedmiocie ani innych pism procesowych. W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu we wspomnianym terminie posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w jego § 2. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.5. Uwzględniając sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które zaskarżony wyrok narusza w ocenie skarżącego. W myśl natomiast art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji każdej wskazanej normy prawnej. Przywołane uregulowania prawne prowadzą do wniosku, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa generalnie Sąd ten nie może na zasadzie domysłów, bądź dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle tej strony miało zostać poddane pod osąd sądowy w postępowaniu kasacyjnym. Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu ustawowego wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, czyli w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. 2.6. Stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącej sporządził skargę kasacyjną w sposób, który nie wykazał istnienia naruszenia przepisów objętych postawionymi zarzutami. Przedstawiono je na poziomie znaczącej ogólnikowości. W ramach zarzutów wielokrotnie padały twierdzenia o "braku przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony", o tym, że "zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje" oraz wskazywano na "zaniechanie zebrania wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego", "odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków", czy "przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów". Stwierdzeń tak ogólnie wyrażonych nie rozwinięto w sposób, który obrazowałby uchybienia Sądu pierwszej instancji w kontekście przeprowadzonych przez organy czynności dowodowych, zgromadzonego przez nie materiału sprawy, a następnie wyprowadzonych na tej podstawie ocen. Uzasadniając zarzuty kasacyjne nie pochylono się nad wykazaniem naruszenia konkretnego przepisu w sposób, który byłby osadzony w adekwatnych jemu zapatrywaniach Sądu pierwszej instancji co do poszczególnych kwestii, którym łącznie w zaskarżonej decyzji poświecono 41 stron. W gruncie rzeczy konstatacje Skarżącej stanowiły jedynie własną, uproszczoną projekcję stanu sprawy i negację końcowego ustalenia organów o występowaniu nierzetelnych faktur. Skarżąca zbudowała ją na wyeksponowaniu kilku tylko elementów, bez kompleksowego ustosunkowania się i skutecznego podważenia wszystkich tych racji, które zaprezentowały organy oraz zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 2.6.1. Autor skargi kasacyjnej uważał, że decyzja Dyrektora IS powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż organ naruszył: - art. 187 § 1 O.p. (w związku z jej art. 121 i art. 122 - str. 4 skargi kasacyjnej) przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków; - art. 188 O.p. przez odmowę realizacji wniosków Strony między innymi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; antycypowanie treści wnioskowanych przez Stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznanie wszystkich okoliczności sprawy za wyjaśnione, w sytuacji gdy Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż według jej z logicznych i wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków wynikało, że transakcje rzeczywiście miały miejsce; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę ustaleń faktycznych, sprzeczną z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy prawidłowo "oparły" ustalenia faktyczne w sprawie z całkowitym pominięciem wyjaśnień "Skarżącego" w zakresie nabywania i sprzedaży usług w trakcie realizacji prac na terenie hali w B. przy ul. T.; - art. 120, art. 193 § 2 i § 6 i art. 199a § 1 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe były nierzetelne, podczas gdy sporne faktury dokumentowały transakcje zaistniałe pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. 2.6.2. Zarzuty te, jak już wzmiankowano, nie zawierały jednak argumentacji odnoszącej się do oceny zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz takiej, która wykazałaby na tym właśnie tle - a nie wyłącznie na kanwie stanu sprawy widzianego przez Stronę - naruszenia podanych przepisów. Skarżąca podniosła dosyć lapidarnie, że zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił jednak, że: w poczet materiału dowodowego sprawy wchodziły już protokoły przesłuchań osób, których Strona oczekiwała przesłuchania, a okoliczności z odebranych od nich zeznań zostały wyjaśnione; przesłuchanie więc tych samych osób co do tych samych okoliczności sprawy było procesowo nieuzasadnione. Wynika z tego, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez Stronę osób została objęta kontrolą Sądu pierwszej instancji; nadto podano powody zasadności owej odmowy. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wykazał, gdzie w takim sądowym podejściu tkwił błąd, zwłaszcza w kontekście okoliczności, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W kontrolowanej sprawie podatkowej organ nie miał obowiązku nieograniczonego pozyskiwania materiału dowodowego, jeżeli wykazywał się inicjatywą dowodową, a jego liczne czynności procesowe doprowadziły do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego ważkiego z punktu widzenia zdarzeń opisanych w spornych fakturach. Ponadto, organ nie musi dopuszczać każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były już inne dowody zebrane w toku postępowania. Postępowanie organu ukierunkowane było na sprawdzenie rzetelności dokumentów księgowych wystawionych przez M.K. oraz Skarżącą, które dotyczyły prac budowlanych na terenie Z. ul. ..., będącej własnością P. S. i dzierżawionej przez A.S. prowadzącego na tej nieruchomości działalność gospodarczą oraz z faktury wystawionej przez Skarżącą na P.S. dotyczącej ocieplenia budynku w W. przy ul. X. To zatem w odniesieniu do okoliczności wykonania prac rzekomo przez firmy M.K. i Skarżącą organ powinien - co też uczynił - dokonać ustaleń wedle reguł wynikających z przepisów o postępowaniu podatkowym, czy postępowaniu kontrolnym. W sytuacji zaś, gdy w załatwianej sprawie organ przeświadczony był już o zupełności zgromadzonego w niej materiału dowodowego, mógł w konsekwencji przyjąć, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Natomiast Skarżąca, uważając, że doszło w analizowanym przypadku do naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p., powinna przedstawić precyzyjną argumentację wykazującą konieczność przeprowadzenia jeszcze dodatkowych czynności dowodowych zmierzających do pozyskania określonego dowodu niezbędnego dla załatwienia sprawy, bądź przekonująco dowieść, że któryś z dowodów już zebranych został przez organy pominięty (czego nie można mylić z nie daniem mu wiary) przy formułowaniu ustaleń faktycznych ważkich dla sprawy podatkowej, czego Sąd pierwszej instancji wadliwie miałby nie zauważyć. Tymczasem skarga kasacyjna nie zawierała motywów tak ukierunkowanych. Jej uzasadnienie pomijało całe spektrum dowodów stanowiących materiał sprawy, w którego skład wchodziły nie tylko faktury i umowa nr 3/3/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (odnotowane w skardze kasacyjnej), ale również przykładowo: - wyjaśnienia Skarżącej; - zlecenia robót z dnia 1 kwietnia 2011 r. zawarte między Skarżącą a M.K.; - protokoły odbioru mające dokumentować realizację prac zleconych M.K.; - wyjaśnienia M.K. oraz protokoły przesłuchań jego pracowników; - protokoły przesłuchań pracowników P.S.; - materiały dotyczące rzekomych podwykonawców M.K. W ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. skupiono się tylko na wskazaniu, że do naruszenia tych przepisów doszło, przy forsowaniu odmiennej oceny od tej, którą finalnie wyraziły organy obu instancji w kontrolowanej sprawie, tak w zakresie niewykonania prac przez firmę M.K., jak i co do świadomości Strony o takim stanie rzeczy. Wprawdzie w uzasadnieniu (str. 9 skargi kasacyjnej) Skarżąca podniosła, że za jej stanowiskiem miały przemawiać dowody w postaci umowy nr 3/3/2011 z dnia 30 marca 2011 r. oraz umów o dzieło zawartych przez M.K. z pracownikami. Niemniej jednak, abstrahując nawet od tego, że organy przyjęły w ramach podstawy finalnej oceny również i te dowody, Sąd pierwszej instancji we własnej ocenie sprawy do tego się odniósł. Podniósł bowiem, że: "Organ, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie pominął dowodów związanych z wykonaniem robót budowlanych na hali w B., ani też dowodów świadczących o zatrudnieniu przez podwykonawcę Skarżącej - M.K. Fakt rzeczywistego wykonania robót na hali w B. nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany. Natomiast co do faktu, że M.K. zawarł umowy o dzieło z pracownikami mającymi świadczyć na jego rzecz pracę m.in. na hali w B. - dowody te organ ocenił w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, tj. zeznaniami tychże pracowników, wskazującymi na ich rzeczywisty zakres obowiązków, oraz wskazał także na możliwości wykonania prac przez pracowników podwykonawcy" (str. 64 uzasadnienia wyroku). Ponadto Skarżąca bezpodstawnie podnosiła, jakoby "pominięto wyjaśnienia w zakresie nabywania i sprzedaży usług w trakcie realizacji prac na terenie hali w B. przy ul. [...]". Nawet tylko pobieżna analiza zaskarżonej decyzji wskazuje przeciwnie. Zawarte w niej twierdzenia: "p. A.M. w pismach z dnia 26.11.2013 r. oraz z dnia 02.01.2014 r. oświadczyła [...]"(str. 3) "Przesłuchana w charakterze świadka - w postępowaniu kontrolnym dotyczącym p. P.S., prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 08.04.2014 r. p. A.M. zeznała [...]" (str. 25); "Przesłuchana w charakterze świadka - w postępowaniu podatkowym dotyczącym p. M.K. w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 24.01.2014 r. p. A.M. zeznała [...]" (str. 26) oznaczają, że organ bez wątpienia miał na uwadze wyjaśnienia Skarżącej, a zatem nie pominął ich w swojej ocenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu również dostrzegł wyjaśnienia Strony, o czym świadczy chociażby twierdzenie, że: "A.M. nie wykonała osobiście żadnych robót na hali w B., co wynika z jej własnych zeznań (k. 838 akt administracyjnych) [...]" (str. 53 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podobnie bezpodstawnie Skarżąca wywodziła, że w sprawie pominięto kwestię tzw. dobrej wiary. W istocie tak nie było, a świadczą o tym rozważania Dyrektora IS zawarte w zaskarżonej decyzji (zob. str. 20/21 i 36/37) oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku (zob. str. 58-60 i 64-68). Tym samym organ wedle takiego ujęcia nie mógł - odmiennie niż zarzucała Strona - "naruszyć art. 187 § 1 i art. 188 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków". Wobec braku skutecznego podważenia przez Skarżącą stanowiska Sądu pierwszej instancji, że pozyskany przez organy materiał dowodowy pozwalał na zidentyfikowanie przebiegu i okoliczności towarzyszących zakwestionowanym od strony podmiotowej fakturom, nie można było przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej o naruszeniu wymienionych wyżej przepisów w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz z art. 141 § 4 P.p.s.a. 2.6.3. W skardze kasacyjnej nie sformułowano wypowiedzi kwestionujących pewne zakresy ustaleń faktycznych poczynionych przez organy na użytek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zupełnym milczeniem objęto niekorzystne dla Strony oceny okoliczności, które wynikały zwłaszcza: - z zeznań pracowników P.S.; - ze sporządzonych do każdej z faktur M.K. co najmniej dwóch różnych protokołów odbioru z tego samego dnia i dotyczących tego samego zakresu robót, ale różniących się kwotą określającą całkowitą wartość robót, składem wpisanej komisji odbierającej wykonane roboty i terminem rozpoczęcia robót; - z braku posiadania przez Skarżącą dowodów potwierdzających uiszczenie zapłaty na rzecz M.K.; - z materiału dowodowego dotyczącego rzekomych podwykonawców M.K. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. nie był więc umotywowany adekwatnie do szerokiego spektrum materiału dowodowego i ustaleń poczynionych na tej podstawie. Ostatni z wymienionych przepisów formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów; realizowany jest ona przez organy w toku przyjmowania danych okoliczności za udowodnione na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Skarżąca w ogóle nie obalała poszczególnych albo kluczowych ustaleń tak poczynionych, a jednocześnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji jako zgodne z prawem. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. sformułowany ogólnie, obarczony mankamentami w postaci braku rzeczowego uzasadnienia w kontekście oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu co do kontrolowanej decyzji, zwalniał Naczelny Sąd Administracyjny z szerszego odniesienia się do wysuwanych wyżej zastrzeżeń Strony na temat stanu faktycznego. Wobec czego niepodważone w sprawie pozostały ustalenia o rozliczeniu przez Skarżącą faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia). 2.6.4. W konsekwencji i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 193 § 2 i § 6 oraz art. 199a § 1 O.p. jako motywowany tym, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje zaistniałe między wskazanymi w niej podmiotami, nie mógł zostać uwzględniony. 2.7. Nietrafny był także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna nie wykazała, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie należało więc przyjąć jako miarodajne ustalenia faktyczne zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych przez M.K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami do nich wpisanymi, przy świadomości Strony o takim charakterze faktur (a więc braku jej dobrej wiary) trzeba było uznać za prawidłowe. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji (str. 30 i 36/37) przedstawił ocenę w zakresie problematyki dobrej wiary Skarżącej. Kwestia ta objęta była kontrolą i wypowiedzią Sądu pierwszej instancji (str. 64/65 i 64-68). Wobec czego zastrzeżenia Strony (str. 8 skargi kasacyjnej) o nieuwzględnieniu tego elementu przy "wykładni regulacji ustawy o podatku od towarów i usług" pozbawione były racji. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.700 zł (50% z 5.400 zł). 2.10. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.