I FSK 683/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 875/17 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 20 czerwca 2017 r. nr UNP: [...] [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 875/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Postanowieniem z 26 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] (dalej organ pierwszej instancji) przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) postanowieniem z 20 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że datą od której dane postanowienie wywołuje skutek prawny jest data jego wydania, w związku z czym postanowienie z 26 czerwca 2014 r. nadane za pośrednictwem poczty przed upływem terminu do dokonania zwrotu wyznaczonego na dzień 30 czerwca 2014 r., skutecznie przedłużyło termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. W ocenie organu odwoławczego na zmianę stanowiska nie miała wpływu okoliczność, że sporne postanowienie zostało odebrane przez skarżącą 1 lipca 2014 r. tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, nie podzielił stanowiska spółki, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż nie było wdrożonej żadnej procedury, w ramach, której mogłoby zostać wydane postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przytaczając stanowisko judykatury stanął na stanowisku, że w świetle wstępnych ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej nie można było zanegować, że nie ziściła się przesłanka świadcząca o konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednocześnie organ odwoławczy przyznał, że organ pierwszej instancji lakonicznie odniósł się do tej kwestii niemniej jednak z materiału dowodowego wynika, że zwrot podatku za kwiecień 2013 r. wiąże się z wewnątrzwspółnotową dostawą towarów na rzecz kontrahenta litewskiego. W wyniku kontroli podatkowej za okres luty - kwiecień 2013 r. uznano, że spółka nie dokonywała nabycia olejów smarowych od swojego kontrahenta i ich dostawy na rzecz firmy litewskiej, a wystawiane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach dotyczących podatku VAT. Reasumując przedstawione zależności między spółkami oraz wątpliwości co do rzeczywistego udziału skarżącej w obrocie gospodarczym, organ odwoławczy uznał, że nie wykazywała ona żadnej aktywności w transakcjach, jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem organu drugiej instancji zasadnie ocenił organ pierwszej instancji, że istnieje dalsza konieczność sprawdzenia rzetelności i prawdziwości transakcji zawieranych przez spółkę w kontrolowanym okresie. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 291 § 4 i art. 212, art. 216 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że zasadne było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. w oparciu o poczynione przez organy ustalenia w toku czynności kontrolnych, które wskazały, że skarżąca nie dokonywała nabycia olejów smarowych i ich dostawy, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie przysługiwało jej prawo odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach dotyczących podatku VAT. W ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie skutecznie przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na inne sprawy spółki, które były uprzednio przedmiotem analizy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Sąd pierwszej instancji podzielił dotychczasowe stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyroki WSA w Łodzi z 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 584/15 oraz z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 518/17) wskazujące, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budziło wątpliwości, że zaskarżone postanowienie z 26 czerwca 2014 r., nadane 27 czerwca 2014 r. wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres do 31 grudnia 2014 r. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznanie skargi względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zwrot kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postepowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. , poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Łodzi, że organ nie naruszył art. 212 w zw. z art. 219 o.p. pozostające w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji w której organ podatkowy uznał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje z chwilą wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości decydujące znaczenie ma data skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, przez WSA w Łodzi, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wyekspirował, a tym samym organ nie był zobligowany do dokonania zwrotu podatku, II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 i art. 219 o.p. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie - skutkujące oddaleniem skargi - że chwilą decydującą o prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres, podczas gdy zdaniem skarżącego warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres jest skuteczne wprowadzenie ww. postanowienia do obrotu prawnego, tj. doręczenia postanowienia przed upływem daty wskazanej w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, 2. art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie - skutkujące oddaleniem skargi - że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r., w sytuacji gdy z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za kwiecień 2013 r. nie wynika jakoby przesłanką uzasadniającą potrzebę przedłużenia tego terminu była konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Pismami z 9 czerwca 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. pełnomocnik spółki wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. 7.1. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że ustanowiony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin jest terminem prawa materialnego. Jego upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19 oraz z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało rozważyć, czy wydane postanowienia organu pierwszej instancji z 26 czerwca 2014 r. r. w sposób skuteczny przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. W sprawie nie jest sporne, że postanowieniem z 28 kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. do 30 czerwca 2014 r., następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z 26 czerwca 2014 r. ponownie przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres do 31 grudnia 2014 r. 7.2. Główna oś sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminu jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed jego upływem czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tego terminu przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie i nadanie go w placówce pocztowej. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii wskazać należy na istotny z punktu widzenia granic wskazanego sporu wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W przedmiotowej sprawie utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji, w ocenie zarówno organów, jak i Sądu pierwszej instancji, zostało doręczone skarżącej 1 lipca 2014 r., a więc po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu organu pierwszej instancji z 28 kwietnia 2014 r., które przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie jest w stanie odnieść się do kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia z 26 czerwca 2014 r., bowiem w aktach administracyjnych brak jest zwrotnego potwierdzenia przesyłki zawierającej wskazane postanowienie, w związku z czym okoliczność ta nie pozwala na ustalenie daty doręczenia przedmiotowego postanowienia. Analiza akt administracyjnych pozwoliła na ustalenie, że na odwrocie postanowienia z 26 czerwca 2014 r. nr [...] znajduje się ksero zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki z datą 23 czerwca 2014 r., zatem nie może to być zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia z 26 czerwca 2014 r. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie akt administracyjnych ustalił, że faktycznie znajduje się w nich zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym widnieje data odbioru 1 lipca 2014 r., jednak adnotacja na nim wskazuje, na to, że w kopercie znajdowało się postanowienie nr [...], nie zaś postanowienia z 26 czerwca 2014 r. o nr [...]. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, pomimo braku zakwestionowania daty doręczenia postanowienia pierwszej instancji, przedwczesna była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji oraz organ odwoławczy ocena, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone spółce 1 lipca 2014 r. Wątpliwości te może bowiem usunąć dokument w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, którego brak jest w przesłanych Sądowi aktach podatkowych. Dokument ten pozwoli bowiem na ustalenie, czy w sprawie faktycznie doszło do doręczenia postanowienia z 26 czerwca 2014 r. po upływie terminu przedłużonego postanowieniem z 28 kwietnia 2014 r., tj. po 30 czerwca 2014 r. 7.3. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, stwierdził, że Sąd pierwszej instancji oraz organ odwoławczy przedwcześnie przyjęły, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało skarżącej doręczone 1 lipca 2014 r. Z uwagi na wytknięty brak ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej była przedwczesna. 7.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie miał zatem obowiązek dołączenia zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej postanowienie z 26 czerwca 2014 r. oraz uwzględnić poglądy zawarte w niniejszym wyroku odnośnie skutków doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, po upływie terminu przedłużenia tego zwrotu wskazanego w poprzednim postanowieniu przedłużającym zwrot, przy uwzględnieniu wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17. 8. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. 8.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). s. Roman Wiatrowski s. Hieronim Sęk s. Adam Nita