I FSK 682/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 545/21 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2021 r., nr 0601-IOV-2.4103.17.2021.12 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 545/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę A.S. (określanej dalej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 10 sierpnia 2021 r. (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad, grudzień 2017 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Czyniąc to, należy wyartykułować następujące okoliczności: 1) Skarżąca wykonywała roboty budowlane, elektryczne i teletechniczne, BMS (system zarządzania budynkiem) i AKPiA (aparatura kontrolno - pomiarowa i automatyka) na rzecz firmy I. spółki z o. o. spółki komandytowej; 2) Podatniczka nie zatrudniała pracowników, natomiast wykazywała nabycia w zakresie usług podwykonawstwa; 3) Strona nie miała wiadomości fachowych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, budowlano-montażowych, elektrycznych, teletechnicznych, a działalność gospodarczą w jej imieniu i na jej rzecz wykonywał w całości jej mąż - K.S., który posiadał również pełnomocnictwo notarialne do reprezentowania Podatniczki; 4) znaczna część podatku naliczonego odliczona w deklaracjach VAT-7 wynikała z faktur wystawionych przez męża Skarżącej, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R. K.S.. Faktycznym przedmiotem działalności K.S. w 2017 r. i 2018 r. było prowadzenie dyskoteki. Natomiast od października 2017 r. działalność ta została rozszerzona o produkcję piwa. Obydwie te aktywności gospodarcze mąż podatniczki realizował pod tym samym adresem; 5) zdaniem organów podatkowych Skarżąca niezasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez jej męża (R. K.S.), dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Nieprawidłowości te skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego, a dotyczyły 3 faktur otrzymanych przez Stronę od wspomnianego jej kontrahenta; 6) w ocenie organów podatkowych, dwie faktury wystawione Podatniczce przez R. K.S. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały wykonane prace opisane w tych dokumentach. Miały one dotyczyć optymalizacji projektu wykonawczego elektrycznego na budowie S. (zwanej dalej budową S.) oraz doradztwa w zakresie optymalizacji ilości i rodzaju urządzeń w zakresie teletechniki; 7) jeżeli chodzi o trzecią fakturę, obejmującą wynagrodzenie z tytułu usługi sprawowania funkcji kierownika projektu stwierdzono, że prace takie, jeśli w ogóle były wykonywane przez K.S., to w ramach umowy o pracę ze Skarżącą lub pełnomocnictwa udzielonego mu przez ten podmiot w 2011 r. Nie uzasadniało to zatem wystawienia przez K.S. faktury VAT. Dlatego organy podatkowe odwołały się do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.). W ich ocenie Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w kwestionowanych przez nie fakturach. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie DIAS i w konsekwencji oddalił skargę Strony. Uzasadniając swoje racje oparł się on na następujących argumentach: 1) co do dwóch faktur, dokumentujących optymalizację na budowie S.: a) odwołał się do dokumentacji w formie papierowej, udostępnionych plików i opinii biegłego; b) doszedł do przekonania, że nie znajdują potwierdzenia enuncjacje męża Podatniczki co do tego, że to on zrealizował prace. Biegły z którego opinii przeprowadzono dowód w trakcie postępowania podatkowego stwierdził bowiem z pełnym przekonaniem, że projektowanie zmian wymaga posiadania stosownych uprawnień i zgody twórcy projektu w ramach nadzoru autorskiego. W sprawie nie przedstawiono natomiast dokumentów świadczących o uprawnieniach zawodowych męża Podatniczki (K.S.), ani też potwierdzających zgłoszenie proponowanych przez niego zmian oraz zgodę projektantów na ich wprowadzenie; c) biegły podkreślił, że kierując się zasadami sztuki budowlanej oraz technologią prowadzenia prac budowlanych nie ma sposobności nieograniczonego i niekontrolowanego wprowadzania zmian materiałowych do projektu. Kosztem ewentualnych oszczędności doszłoby bowiem do obniżenia jakości prac, a zatem efektu niepożądanego z punktu widzenia inwestora; d) nie ma dowodów na okoliczność poczynienia realnych oszczędności w wyniku zastosowania optymalizacji na budowie S.; e) dla tak istotnej, wysoce sformalizowanej inwestycji podlegającej reżimowi zamówień publicznych (budowy szpitala) nie sporządzano dodatkowych kosztorysów, kalkulacji finansowych, co budzi uzasadnione wątpliwości. Jak już wskazano, takich dokumentów na swój użytek nie sporządzali też mąż podatniczki i J.G.(kierownik robót elektrycznych). Także sama Skarżąca nie była w stanie odpowiedzieć na wezwanie organu w tym przedmiocie; f) zeznania projektantów nie potwierdzają udziału K.S.(męża podatniczki i wystawcy faktur) w optymalizacji i zasadna jest teza, że wspomniany podmiot w ogóle nie świadczył usług dokumentowanych fakturami. Z tego względu nie mają uzasadnienia zarzuty braku aktywności organów w zakresie ustalenia rzeczywistego udziału męża podatniczki w świadczeniu tych usług, jak też ustalenia, które z prac wykonywał on jako pełnomocnik Skarżącej, jej pracownik, a które jako przedsiębiorca; 2) co do faktury dokumentującej usługę kierownictwa projektu: a) nie mogła być wykonana przez męża Podatniczki (K.S.) w ramach jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie mógł on objąć jej fakturą VAT; b) zwrócono uwagę na okoliczność udzielenia przez Stronę pełnomocnictwa jej mężowi i na fakt jego zatrudnienia przez Podatniczkę; c) wskazane okoliczności pozwoliły na konstatację, że w tym przypadku nie chodziło o zapłatę za usługę (za wykonaną pracę), ale o sztuczne ukształtowanie podatku naliczonego, przy przyjęciu konstrukcji umowy w istocie z samym sobą; 3) w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia kwestia dobrej wiary (należytej staranności). Ta materia nie może być uwzględniona, jeżeli wystawieniu faktury w ogóle nie towarzyszy świadczenie usług przez podmiot ją sporządzający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 3) przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; 4) przeprowadzenie dowodów z dokumentów: a) korespondencji mailowej kierowanej do Skarżącej, która była wysyłana na adres mailowy K.S., pełniącego funkcję kierownika projektów, na okoliczność wykazania realizowania przez ten podmiot usługi udokumentowanej fakturą [...]; b) korespondencji mailowej wychodzącej od Skarżącej, która była sygnowana przez K.S. i wysyłana z jego adresu email, na okoliczność wykazania realizowania przez K.S. usługi udokumentowanej fakturą [...]; c) wydruków z konta bankowego Skarżącej - na okoliczność wykazania opłacania składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości świadczącej o tym, że Skarżąca nie zatrudniała pracowników; d) pełnomocnictwa notarialnego udzielonego przez Skarżącą K.S., na okoliczność wskazania braku wynagrodzenia określonego w pełnomocnictwie, co skutkowało koniecznością wystawienia faktury VAT [...]. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 10 ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162) - polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu przez Sąd I instancji ustawowej dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. W przekonaniu Strony miało to wpływ na wynik sprawy i skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które w przedmiotowej sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść przedsiębiorcy; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. - poprzez oparcie się przez Sąd I instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). W ocenie Strony mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez ogólnikowe uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w znacznej mierze powielające - w drodze ogólnej akceptacji - argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, której wadliwość zarzucono w skardze wniesionej do Sądu I instancji. W przekonaniu Podatniczki stało się tak, gdyż ogólnikowe odniesienie się do sposobu ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organ administracji, pobieżne potraktowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pobieżne wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia miały istotny wpływ na wynik sprawy W ten sposób pozbawiono bowiem Stronę istotnych informacji o motywach zaskarżonego wyroku, a to nie pozwoliło na zbadanie toku rozumowania składu sędziowskiego oraz uniemożliwiło dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku i przebiegu procesu wykładni zastosowanej przez Sąd I instancji. W konsekwencji uzasadnienie wyroku oddalającego skargę nie przedstawia w sposób wystarczający motywów takiego rozstrzygnięcia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p. - polegające na niezastosowaniu tych przepisów i nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały, że Skarżąca zatrudniała swojego męża (K.S.) na podstawie umowy o pracę. Tymczasem organy podatkowe obydwu instancji nie przeprowadziły dowodów pozwalających na uznanie tej tezy za udowodnioną, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest tak, ponieważ przyjęcie za udowodnioną tezy o zatrudnieniu męża (K.S.) miało istotny wpływ na ocenę faktury dokumentującej świadczenie usług kierownika projektu w 2017 r., gdyż stało się to podstawą do uznania, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wynagrodzenie za usługi kierownika projektu K.S. miał otrzymać uprzednio na podstawie umowy o pracę; 5) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktury o nr [...], wystawione na rzecz Skarżącej przez K.S., od którego Podatniczka nabyła usługi związane z optymalizacją projektu wykonawczego elektrycznego budowy S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem Organ odwoławczy stwierdził, że optymalizacja projektu miała miejsce, a jednocześnie nie zbadał, w jakim zakresie została zrealizowana przez K.S., a w jakiej części przez J.G.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 w zw. z 191 O.p - poprzez ich niezastosowanie polegające na tym, że Sąd zaakceptował brak ustaleń Organu odwoławczego co do zakresu przedmiotowego działania, podejmowanego przez K.S.(męża Podatniczki) jako przedsiębiorcy przy budowie S.. Jak podkreślono, wspomniany podmiot część swoich czynności realizował jako pełnomocnik Strony, natomiast inne działania podejmował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jako kierownik projektu oraz wykonując czynności faktyczne, polegające na rzeczywistych, własnoręcznie realizowanych pracach budowlano - instalatorskich; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, dotyczącego okoliczności wykonania usług związanych z optymalizacją projektu wykonawczego i usług polegających na pełnieniu funkcji kierownika projektu, które Skarżąca nabyła od K.S.. Jak podkreślono, w konsekwencji Organ odwoławczy uznał, że usługi te nie zostały wykonane, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie normy prawa materialnego i pozbawienie Podatniczki możliwości odliczenia podatku naliczonego od – jak to ujęto - faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze; 8) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. - poprzez oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W przekonaniu Strony przejawiło się to niezastosowaniem zasad określonych we wskazanych unormowaniach, a szczególnie zasad działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. W przekonaniu Skarżącej wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ich przejawy zostały zaś szczegółowo wskazane w skardze kasacyjnej; II. naruszenie prawa materialnego - poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie następujących przepisów: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do Skarżącej. Jak podkreślono, skutkowało to pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od jej męża (K.S.). Stało się to pomimo dochowania przez nią należytej staranności; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy z całokształtu postępowania dowodowego wynika realizacja usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jak podkreślono, mimo to organ pozbawił Skarżącą prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur wystawionych przez jej męża (K.S.). Uzasadniono to zaś tym, że strony transakcji są małżeństwem, a Podatniczka niemająca wiedzy fachowej prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy pełnomocnika; 3) art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz. 1 - zwanej dalej dyrektywą 112) - poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Ponadto Sąd oddalił wnioski dowodowe Podatniczki, ponieważ nie mają one znaczenia dla sprawy – nie przyczynią się do ustalenia prawdy materialnej. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia charakteru trzech faktur, wystawionych Skarżącej przez jej męża. Wspomniany podmiot prowadził własną działalność gospodarczą, a jednocześnie jako pełnomocnik Podatniczki zawiadywał jej działaniami podejmowanymi w sferze przedsiębiorczości. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, Skarżąca wykonywała roboty budowlane, elektryczne i teletechniczne, a także prace związane z systemem zarządzania budynkiem oraz aparaturą kontrolno - pomiarową i automatyką. Istotne jest przy tym to, że nie miała ona kwalifikacji w zakresie świadczenia usług budowlanych, budowlano-montażowych, elektrycznych czy teletechnicznych. Ponadto Strona nie zatrudniała pracowników, natomiast wykazywała nabycia w zakresie usług podwykonawstwa. Takim podwykonawcą prac w przedstawionym wcześniej zakresie był mąż Podatniczki jako samodzielny przedsiębiorca, prowadzący dyskotekę, a następnie trudniący się także produkcją piwa. Właśnie jego działania, a co za tym idzie naliczony podatek od towarów i usług wynikający z wystawionych przez niego faktur wzbudziły wątpliwości organów podatkowych. Ich zdaniem dokumenty te były bowiem "puste" w tym znaczeniu, że ich wystawieniu nie towarzyszyły żadne rzeczywiste świadczenia kontrahenta, będącego jednocześnie mężem Podatniczki, zawiadującym jej działalnością gospodarczą. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutowi II.1) skargi kasacyjnej w tym przypadku brak jest podstaw do badania należytej staranności podatnika. Jeżeli bowiem otrzymuje on tzw. pustą fakturę, należy przyjąć, że ma świadomość tego, że wskazanemu dokumentowi nie towarzyszy żadne świadczenie – dostawa towaru lub wykonanie usługi. Jest tak dlatego, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie tylko nie odlicza podatku naliczonego związanego z działaniami kontrahenta, które nie miały miejsca. Przede wszystkim taki podmiot nie uiszcza należności za świadczenia, które nie zostały wykonane. Jednocześnie odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie tzw. pustej faktury zaburza cały system podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej. Jego istotą jest to, że kolejni uczestnicy obrotu będący podatnikami pomniejszają swój podatek należny o kwotę podatku naliczonego. Ekonomiczny ciężar zapłaty podatku od wartości dodanej ponosi natomiast konsument (tzw. podatnik w znaczeniu ekonomicznym). Jeżeli cały ten system zostanie zaburzony, straty finansowe ponosi państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku od towarów i usług. Z kolei ustalane należytej staranności, pozwalającej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo nieprawidłowości w obrocie towarem lub w świadczeniu usług jest właściwe sytuacjom, w którym podatnik został zaangażowany w tzw. obrót karuzelowy albo brak jest tożsamości podmiotowej lub przedmiotowej pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistością (bo kto inny niż osoba uwidoczniona w fakturze dostarczał towar albo świadczył usługę, względnie przedmiotem dostawy lub usługi był inny towar lub odmienne świadczenie niż uwidocznione w fakturze potwierdzającej sprzedaż). Jak łatwo zauważyć, żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w realiach przedmiotowej sprawy. Zarówno Podatniczka, jak i jej małżonek (a jednocześnie podmiot wystawiający na jej rzecz faktury) stanowczo twierdzili bowiem, że usługi potwierdzone w tych dokumentach zostały wykonane nie przez kogoś innego, jak wystawca faktur. W tym kontekście należy także podkreślić (nawiązując do zarzutu II.2) skargi kasacyjnej), że istotnie, sama okoliczność pozostawania przez strony transakcji w związku małżeńskim nie może być przyczyną kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W świetle przepisów ustawy kształtującej konstrukcję wskazanej daniny publicznej obydwie te osoby korzystają bowiem z odrębnej podmiotowości podatkowoprawnej. Tym samym z punktu widzenia budowy hipotezy normy podatkowoprawnej i ukształtowania w niej zakresu podmiotowego podatku, ich sytuacja nie różni się od położenia jakichkolwiek dwóch innych przedsiębiorców, współpracujących podczas wykonywania swoich działalności gospodarczych. Istotne jest natomiast to, czy świadczenia dokumentowane fakturami rzeczywiście mają miejsce. Jeżeli tak nie jest, bo faktura jest pusta, niezależnie od tego czy wystawił ją małżonek, czy zupełnie obca osoba, organ podatkowy jest władny kwestionować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie ma kwestia wysokości ceny wskazanej we wspomnianym dokumencie jako uzasadnienie dla negowania odliczenia podatku naliczonego (por. wyjaśnienie motywów zarzutu II.3) skargi kasacyjnej). Skoro bowiem świadczenie nie jest realizowane, obojętne jest jaką kwotę należy uiścić z tego tytułu. Wskazana okoliczność (zawyżenie ceny, a co za tym idzie podatku do odliczenia) - jeżeli potwierdza się teza o "pustej" fakturze - jest natomiast istotna dla ustalenia rozmiarów uszczuplenia podatkowego. Ponadto "nierynkowa" cena może (ale nie musi) być indykatorem fikcyjności transakcji. Okoliczność tę należy jednak badać także w oparciu o inne dowody. Przechodząc do aspektu zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, także one nie mają uzasadnienia. Organy podatkowe, przy słusznej aprobacie Sądu I instancji prawidłowo wykazały bowiem, że wystawieniu trzech faktur przez kontrahenta Podatniczki (i zarazem jej męża, a także pełnomocnika faktycznie zawiadującego jej działalnością gospodarczą) nie towarzyszyły wykonane przez niego usługi. Formułując zarzuty oparte na dyspozycji art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżąca w istocie wytknęła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu trojakiego rodzaju uchybienia, po części związane z dokonywaną przez niego kontrolą legalności decyzji ostatecznej, a w pozostałym zakresie dotyczące niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Odnoszą się one bowiem do gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, braku honorowania dyspozycji art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców, a także naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nawiązując do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość postępowanie podatkowe jest determinowane przez zasadę prawdy obiektywnej, ukształtowaną w art. 122 O.p., a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy. Tym samym, w przeciwieństwie do postępowania cywilnego nie jest ono kontradyktoryjne, natomiast to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Na organach podatkowych spoczywa też powinność zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Wypełniając te obowiązki wspomniane podmioty mogą jednak sięgnąć wyłącznie do takich środków dowodowych, jakie w realiach danej sprawy są dla nich obiektywnie dostępne. Istotne jest więc, czy wywiązując się ze swojej powinności ustalenia prawdy materialnej, w konkretnym stanie faktycznym mają one rzeczywistą sposobność "dotarcia" do danego dowodu i jest on przydatny dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń stanowiących punkt odniesienia dla zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jeżeli nie jest to możliwe, bo organ obiektywnie nie ma szans zapoznania się z określonym dowodem, w ustalaniu prawdy materialnej może go wesprzeć strona postępowania podatkowego (w szczególności podatnik). Korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu (por. art. 123 § 1 i art. 188 O.p.) jest ona bowiem władna sformułować wniosek dowodowy, oferując określony dowód podmiotowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Jednocześnie w myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym jest on obowiązany wziąć pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody, a następnie dokonać ich swobodnej oceny, zdeterminowanej nie tylko przepisami prawa, ale i zasadami doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na tę kwestię, ponieważ w swoich wywodach zawartych w skardze kasacyjnej Strona bardzo dużo miejsca poświęca temu, jakich okoliczności – jej zdaniem świadczących o wykonaniu prac przez jej kontrahenta (męża) – nie wzięto pod uwagę podczas wyprowadzania wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. (por. pkt I.2), I.4, I.5), I.6), I.7) i I.8) skargi kasacyjnej). Tymczasem ustaleń dowodowych - w przekonaniu Skarżącej przemawiających na jej korzyść - ani Organ odwoławczy, ani Sąd I instancji nie mogli traktować jako swoistych "ważniejszych dowodów", znoszących konieczność uwzględniania w rozumowaniu także wniosków wynikających takich środków dowodowych, które nie uzasadniają racji Podatniczki. Ponad wszelką wątpliwość nie uzasadnia tego dyspozycja art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców i ukształtowana tam zasada zaufania do przedsiębiorcy oraz inne pryncypium, tj. wymóg rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego (por. pkt I.1) skargi kasacyjnej). W realiach przedmiotowej sprawy organ podatkowy był bowiem w stanie ustalić zaistniały w niej stan faktyczny. Wskazując na konieczność wyprowadzania przez organy podatkowe wniosków z całego materiału dowodowego należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z opinii biegłego. Ustanowiony nim i dzielący się z organem podatkowym swoimi wiadomościami fachowymi, doktor habilitowany inż. – profesor uczelni (pracownik naukowy Politechniki [...], legitymujący się uprawnieniami projektanta) nie miał zaś wątpliwości co do tego, że wykonywanej optymalizacji w inwestycji - projektowanie zmian wymaga posiadania stosownych uprawnień i zgody twórcy projektu w ramach nadzoru autorskiego. Skarżąca nie przedstawiła zaś organowi podatkowemu ani dokumentów świadczących o uprawnieniach zawodowych jej kontrahenta (i męża) w tym zakresie, ani potwierdzenia zgłoszeniu proponowanych przez niego zmian i zgody projektantów na ich wprowadzenie. Nie można też było tracić z pola widzenia tego, że wskazane działania miały dotyczyć budowy S. (S.). Biorąc pod uwagę tę okoliczność, a także fakt iż tego rodzaju przedsięwzięcie podlega rygorom nie tylko prawa budowlanego ale i regulacji dotyczących zamówień publicznych, trudno sobie wyobrazić sytuację, w której kontrahent podatniczki (a zarazem jej mąż i pełnomocnik), nie legitymujący się stosownymi uprawnieniami po prostu dokonuje działań optymalizacyjnych w odniesieniu do projektu. Istotne jest też, że pogląd biegłego co do niemożności dokonywania zmian w projekcie przez podmiot nielegitymujący się stosownymi uprawnieniami i nieuzyskujący na to aprobaty autora projektu znajduje potwierdzenie w dalszych ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania podatkowego. Nie uzyskano wtedy bowiem dowodów, które stanowiłyby potwierdzenie wykonania usług przez K.S.(męża podatniczki) w zakresie optymalizacji projektu elektrycznego i teletechnicznego oraz pełnienia funkcji kierownika projektu. Sama Strona ograniczyła zaś swoją aktywność dowodową (w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu) do prezentacji umów, faktur i protokołów wykonania i odbioru robót. Nie przedłożyła natomiast dowodów świadczących o wykonaniu usług. Według jej twierdzenia optymalizacja miała polegać na wyborze tańszych urządzeń i materiałów, mniejszym zużyciu materiałów, zmianie sposobu wykonania robót, zmniejszeniu liczby roboczogodzin. Trudno to pogodzić z przywołaną wcześniej opinią biegłego. Ponadto – powtarzając wcześniej już przywołaną tezę – nie sposób wyobrazić sobie takich swobodnych zmian w doniosłym społecznie projekcie, finansowanym ze środków publicznych, dokonywanych bez akceptacji jego autora, przez podmiot do tego nieuprawniony. W przekonaniu tym utwierdza okoliczność, że w trakcie postępowania podatkowego Podatniczka nie okazała nawet kalkulacji potwierdzającej poczynione oszczędności, a także dokumentów stanowiących dowody formułowanych przez nią twierdzeń o wypracowanym zysku, czy uzyskanych oszczędnościach, będących efektem zaangażowania jej męża i kontrahenta. To zaś, że zostały zrealizowane kolejne etapy inwestycji nie oznacza, że miał w tym swój udział wspomniany podmiot. Dowód z opinii biegłego temu bowiem przeczy, organy podatkowe dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej nie znalazły dowodów pozwalających zanegować wskazania niewątpliwego eksperta w dziedzinie budownictwa, a i sama Skarżąca – w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu – nie przedstawiła dowodów, do których tylko ona mogła mieć dostęp, w szczególności zgody autora na dokonywanie zmian w projekcie. Jednocześnie niebudząca wątpliwości okoliczność, że mąż podatniczki i zarazem jej kontrahent równocześnie zawiadujący jej działalnością gospodarczą wykonywał na budowie S. prace w zakresie instalacji elektrycznych i teletechnicznych nie świadczy o wykonaniu przez niego usług udokumentowanych trzema spornymi fakturami, tj. optymalizacji i pełnienia funkcji kierownika projektu. Już zupełnie na marginesie godzi się podkreślić, iż w punkcie skargi kasacyjnej oznaczonym jako I.7) Strona wskazała na błędna podstawę normatywną podnoszonego zarzutu. Jest tak, ponieważ odwołano się tam do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Tymczasem organy podatkowe nie podnosiły, że sporne faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Należy ponadto zauważyć, że Sąd I instancji nie uchybił dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie lektury uzasadnienia jego wyroku bez trudu można bowiem ustalić, jakimi względami kierowano się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, jakie argumenty przemawiały za jego podjęciem oraz jak przedstawia się tok rozumowania Sądu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935). Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka - Medek