I FSK 682/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 233/19 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2019 r., nr 0401-IOV2.4103.46.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 233/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2008 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał w stosunku do M. G. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Rozpoznając wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 788/13, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w całości. W związku z wniesioną, a następnie cofniętą skargą kasacyjną, powyższy wyrok uprawomocnił się w dniu 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, po dokonaniu analizy akt sprawy i wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 788/13, decyzją z dnia 20 czerwca 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 3 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że wystawione przez PPHU A. B. M. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B. faktury VAT, dotyczące sprzedaży złomu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, wskazaną na początku decyzją z dnia 28 lutego 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją i podkreślił, że przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, tj. odpowiednio z upływem 31 grudnia 2014 r. i z upływem 31 grudnia 2015 r., skarżący wiedział, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie narażenia na uszczuplenie i spowodowanie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. poinformował, że zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. W załączeniu przesłał postanowienie o wszczęciu śledztwa wobec skarżącego z dnia 7 listopada 2011 r. oraz postanowienie z dnia 13 listopada 2012 r. o przedstawieniu zarzutów z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., ogłoszone stronie w dniu 3 stycznia 2013 r. Z uwagi na powyższe nie doszło, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej - "O.p"), do przedawnienia dokonanych przez organ pierwszej instancji rozliczeń z tytułu VAT za przedmiotowe okresy. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. został zawieszony w dniu 7 listopada 2011 r. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez PW B. R. B. i PPHU A. B. M. S. nie odzwierciedlają podmiotowo zdarzeń mających faktycznie miejsce. Rola R. B. i M. S. sprowadzała się do zafakturowania sprzedaży złomu niewiadomego pochodzenia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazani kontrahenci nie weszli w posiadanie praw do rozporządzania towarem wykazanym w okazanych organowi pierwszej instancji fakturach zakupu. W przypadku M. S. wszyscy rzekomi wystawcy faktur nie potwierdzili ich wystawienia, ani transakcji, a w przypadku R. B. - okazali się oni podmiotami nierzetelnymi. Wskazane jako dostawcy podmioty zamieszkują, bądź mają swoje firmy, na terenie różnych województw ([...], [...], [...], [...]), a prowadzone przez nich działalności gospodarcze nie są związane, poza jednym przypadkiem, z branżą złomową (sprzedaż i montaż bram garażowych, ogrodzeniowych, handel akcesoriami obuwniczymi, usługi transportowe). Organ podkreślił, że większość wystawców faktur dokumentujących sprzedaż złomu na rzecz R. B. nie posiadała dokumentacji, zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, unikała kontaktu z organami prowadzącymi wobec nich ustawowe czynności dotyczące tej działalności. Takie zachowanie nie odpowiada wizerunkowi profesjonalnego przedsiębiorcy, faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą i świadczy o nieprawidłowościach w zakresie ich funkcjonowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżący miał lub mógł mieć świadomość, iż dokonuje rozliczenia faktur, których wystawcy nie byli właścicielami opisanego w nich towaru. Organ podkreślił, że skarżący działał w branży złomowej od kilkudziesięciu lat, a zatem bardzo dobrze znał specyfikę tej branży, swoich kontrahentów oraz rynek obrotu złomem. Prowadził firmę, która we wskazanym okresie zatrudniała około 10 pracowników, dysponował bogatą infrastrukturą. W ocenie organu, skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji i doborze "kontrahentów", dopuszczając w ten sposób do wprowadzenia do obrotu złomu pochodzącego z nielegalnych źródeł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy M. G. zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżący zakwestionował dokonane przez organy ustalenia faktyczne i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Wywodził, że organy bezpodstawnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. S. i R. B., gdyż faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - M. S. i R. B. dysponowali towarem widniejącym na zakwestionowanych fakturach i dokonywali jego dostaw na rzecz skarżącego. Skarżący zarzucił też, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 233/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. wszczął śledztwo wobec skarżącego, a postanowieniem z dnia 13 listopada 2012 r. przedstawiono mu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 3 stycznia 2013 r., jednak odmówił jego podpisania, uznając zarzuty za bezpodstawne. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2013 r., zatwierdzonym przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w I., śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało zawieszone z uwagi na postępowanie toczące się przed organami podatkowymi. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 7 listopada 2012 r. Sąd podkreślił, że organ nie mógł naruszyć art. 70c O.p., ponieważ przepis ten wszedł w życie dopiero z dniem 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym przed tą datą orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że poinformowanie podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy. Zdaniem Sądu, ogłoszenie skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów usunęło wszelkie wątpliwości co do stanu jego wiedzy o wszczętym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym w zakresie dochodzonych należności podatkowych. Okoliczność, że skarżący odmówił złożenia podpisu potwierdzającego fakt ogłoszeniu mu w dniu 3 stycznia 2013 r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, nie oznacza, iż podatnik tej wiedzy nie powziął. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione na rzecz skarżącego ze wskazaniem firm PPHU A. B. M. S. i PW B. R. B. jako sprzedających złom metali i ich stopów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym. Sąd wskazał, że decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. S. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 sierpnia 2011 r. Z ww. orzeczeń wynika, że M. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie wystawiał i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym również na rzecz firmy PPHU S. M. G. Sąd podkreślił, że o fikcyjnym charakterze spornych faktur świadczy nie tylko treść ww. orzeczeń, ale też szereg okoliczności związanych z funkcjonowaniem firmy M. S. i zawieraniem transakcji, jak to, że: - M. S. nie posiadał odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem, nie zatrudniał pracowników, - M. S. nie wystąpił z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów, - w większości przypadków, według dokumentów, waga nabytego złomu metali była zgodna co do kilograma z ilością sprzedanego, bez wystąpienia jakiegokolwiek ubytku charakterystycznego także dla obrotu złomem, - brak było uzasadnienia ekonomicznego dla prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem porównanie ceny nabycia towaru z ceną jego sprzedaży wskazywało, że różnica jest na poziomie kilku groszy na jednym kilogramie, co daje zysk kilkudziesięciu złotych na jednej tonie, a zatem znikomy jak na cel prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej Sąd wskazał, że również w przypadku R. B. wykazano, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem i nie dokonał sprzedaży złomu na rzecz skarżącego. Organy ustaliły, że działalność tego podmiotu, jak i jego rzekomych dostawców (PPH A.-P. D. P., PPHU E. S. M., B. Ł. B., PPHU J. P. J.), polegała na wystawianiu "pustych" faktur. R. B. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów, ani z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów. Nie posiadał też odpowiedniej infrastruktury do oprowadzenia tego typu działalności. Na podstawie informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w I. ustalono, że w 2008 r. R. B. posiadał trzy samochody osobowe, a tylko jeden samochód ciężarowy. Wprawdzie R. B. dzierżawił plac od E. K., jednakże jego powierzchnia wynosiła zaledwie 200 m2, waga 20 ton brutto. E. K. przesłuchany w charakterze świadka podał, że również na tym placu prowadził firmę recyklingową, na placu czasami widział kontenery, a obok nich złom, nie widział jednak nigdy, aby ktoś sortował albo ładował złom na samochody. Nie widział koparek, ani wózków widłowych, a R. B. widział na placu tylko kilka razy. Sąd zaznaczył także, że wobec R. B. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008 r., zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia 6 czerwca 2011 r., w której stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez tego podatnika m.in. na rzecz PPHU S. M. G., mające dokumentować sprzedaż złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 5 września 2011 r. Za prawidłowe Sąd uznał także wnioski organów co do braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zdaniem Sądu, skarżący, z uwagi na charakter prowadzonej działalności (obrót złomem, szczególnie narażony na nadużycia podatkowe), znaczną wartość dostaw (1.974.796,50 zł netto w przypadku dostaw od R. B. oraz 5.290.416,06 zł netto w przypadku dostaw od M. S.), a także odbiegające od normy okoliczności dotyczące spornych transakcji (brak dysponowania przez kontrahentów stosowną infrastrukturą, brak wiedzy o źródle pochodzenia złomu, rozliczenia w formie gotówkowej, brak zezwoleń i kart przekazania odpadów), obowiązany był do dochowania szczególnej ostrożności w kontaktach z kontrahentami i powinien dokonać ich rzetelnej weryfikacji. Skarżący takiej weryfikacji nie dokonał. Mimo, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, skarżący zaniechał podjęcia wszelkich możliwych działań, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym. Działania te powinny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy ci dostawcy faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, a także ustaleniu źródła pochodzenia towaru. Nie można przyjąć, że wystarczające w tym względzie było tylko formalne sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych wymienionych firm. Posiadanie takich dokumentów nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane dostawy nie są elementem oszustwa w VAT. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. G. wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 3 sierpnia 2018 r., a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 17 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "Dyrektywa 2006/112/WE") - poprzednio art. 6 ust. 4, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 ze zm., dalej - "VI Dyrektywa") w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. oraz w zw. z art. 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 8 kwietnia 1994 r. o ratyfikacji Protokołu Dodatkowego (nr 1) i Protokołu nr 4 do Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. Nr 67, poz. 287) przez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i poprzez błędne przyjęcie i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych przez ich wystawców czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem i nie odpowiadają faktowi zdarzenia gospodarczego, mimo iż w każdym z tych przypadków czynność przeniesienia (sprzedaży/dostawy) prawa dysponowania towarami jak właściciel miała miejsce i jest niesporne, że każdorazowo nastąpiło ich wydanie i przeniesienie posiadania, nabycie/dostawa towarów odbyło się zgodnie z umową sprzedaży, każdy z dostawców dysponował towarami jak właściciel, a nawet nie zachodziły obiektywne okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie tezy, iż dostawca nie jest właścicielem towaru, każdy z tych dostawców opodatkował czynność dostawy towarów, wystawił faktury, ujął podatek wynikający z faktur VAT jako podatek należny w deklaracji VAT i zapłacił zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT, był czynnym podatnikiem VAT i prowadził działalność gospodarczą, i zgodnie z zaświadczeniami wydawanymi przez organy podatkowe nie posiadał zaległości podatkowych, a nie zachodziły także obiektywne okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, iż czynność nie podlega podatkowi VAT i nie powstał obowiązek podatkowy lub podatnik nie jest posiadaczem towaru i nie ma prawa nim dysponować, a wobec tego kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług naruszono zasadę neutralności podatku VAT i z pominięciem tej zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszeniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, swobody stron w kształtowaniu czynności prawnych i stosunków gospodarczo handlowych między stronami, oraz z naruszeniem przy dokonywaniu wykładni przepisów wspólnotowych oraz krajowych, zasad i dyrektyw wykładni wynikających z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), mimo iż tezy i treść orzeczeń ETS jako acquis communautaire stanowią element porządku prawnego Unii Europejskiej i mają charakter prawotwórczy, w szczególności w zakresie, w jakim ETS dopuszcza ograniczenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającego z niej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury tylko w zakresie w jakim transakcja stanowi nadużycie podatkowe a zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, a to nade wszystko organy państwa są zobowiązane do dochowania należytej staranności w kontroli podatników i obowiązku tego nie mogą przerzucać na inne podmioty, w szczególności podatników, a nadto dostawa w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, tj. w polskim prawie krajowym podatku od towarów i usług, oznacza przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a nie jako właściciel, Sąd oddalił skargę akceptując stanowisko organów, iż skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie z powołaniem się, że zakwestionowane przez organy faktury stwierdzają transakcje, które nie miały miejsca, mimo iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, w której wydana została zaskarżona decyzja, potwierdza, iż dostawy dokumentowane zakwestionowanymi przez organ kontroli skarbowej fakturami wystawionymi przez M. S. i R. B., w rzeczywistości miały miejsce, każdy z dostawców dokonywał dostawy towarów na rzecz podatnika, dysponował tymi towarami jak właściciel, przekazując prawo dysponowania nimi jak właściciel podatnikowi, każdy z tych dostawców potwierdzał dostawę towarów, pobierał środki pieniężne za dostawę towarów, wystawiał faktury VAT, ewidencjonował je dla potrzeb podatku dochodowego i podatku VAT, ujmował wynikający z nich podatek VAT w deklaracjach podatkowych i płacił podatek należny do zapłaty wynikający z deklaracji podatkowych a podatnik był uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. do odliczenia kwoty podatku naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT, a z całą pewnością podatnik dochował obiektywnie wymaganej od niego należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahentów, z którymi współpracował, a jak wynika z przepisów i co zeznał podatnik oraz świadek A. A. w obrocie odpadami dla dostawcy odpadów istotne znaczenie prawne na podstawie art. 24 ustawy o odpadach ma czy przekazuje/dostarcza odpady także złom odbiorcy, który posiada zezwolenie na ich składowanie i odbiór; 3) art. 256, art. 260 i art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez jego błędne niezastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter Dawid (C-80/11 i C-142/11) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, mimo iż orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości stanowią element tzw. acquis communautaire czyli dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, a obowiązkiem każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest wprowadzenie acąuis do własnego systemu prawnego oraz ich przestrzeganie; 4) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 - w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.) w zw. z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121, dalej - "k.c."), w zw. z art. 155 k.c., w zw. z art. 169 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 336 k.c. oraz art. 339 k.c., art. 353 k.c., oraz w zw. z art. 89 § 1, § 2, § 3, art. 91, art. 71 a § 9 i art. 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) w zw. z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.) oraz w zw. z art. 153, art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie za organem, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez odpowiednio R. B. i M. S. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, (nierzeczywiste transakcje gospodarcze) w sytuacji, gdy są to dokumenty księgowe, które zostały wystawione przez tych kontrahentów skarżącego w związku ze sprzedażą przez te podmioty na rzecz skarżącego towaru w postaci złomu i co zostało wykazane towar ten był przywożony przez te podmioty do skarżącego celem sprzedaży odpowiednio osobiście bądź transportem firmy świadczącej usługi transportowe - podmiotu zewnętrznego, był oferowany skarżącemu do sprzedaży, w związku z tym był ważony: najpierw samochody z towarem, potem puste, co dawało wagę netto (brutto - tara), następnie był klasyfikowany przez pracownika skarżącego, wyładowywany, a następnie w związku ze sprzedażą były wystawiane przez kupującego dokumenty PZ, na których znajdowały się dane sprzedającego, dane dotyczące złomu, a także dane dotyczące pojazdu, którym przywieziono towar oraz dane kierowcy, następnie sprzedawca po wydaniu towaru kupującemu wystawiał stosownie do obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług fakturę i stosownie do ustaleń co do sposobu płatności, albo pobierał gotówkę albo środki były przelewane na rachunek bankowy sprzedawcy, dodatkowo jako formę gromadzenia złomu w ramach współpracy między skarżącym a jego kontrahentami, w tym R. B. i M. S., złom był gromadzony przez nich także do użyczonych im przez skarżącego kontenerów stojących na użytkowanych przez nich do prowadzenia przez nich działalności w zakresie obrotu złomem placach odpowiednio R. B. w Jankowie i M. S. w I. przy ul. [..], a następnie po zapełnieniu kontenerów odbierany przez skarżącego transportem (tzw. hakowcami) lub przywożony przez podmioty świadczące usługi transportowe hakowcami, następnie taki złom także był ważony, klasyfikowany, wystawiane były dokumenty PZ i z chwila wydania towaru skarżącemu sprzedawcy wystawiali fakturę, fakt, że przysługiwały tym kontrahentom wierzytelności o zapłatę ceny za dostarczane towary, zostało potwierdzone przez organy podatkowe w postępowaniu egzekucyjnym, które zajęły wierzytelności tych kontrahentów z tytułu zapłaty ceny za dostarczane towary w ramach tej samej umowy o współpracy między skarżącym jako nabywcom towarów i jego kontrahentami zaś ustalenie źródła z którego nabył towar sprzedawca, jest indyferentne dla oceny ważności i skuteczności umowy sprzedaży towarów na rzecz skarżącego, także przez kontrahentów skarżącego R. B. i M. S., którzy prowadzili działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu, oraz poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy nie naruszyły powołanych wyżej przepisów "organy nie odwoływały do przepisów kodeksu cywilnego lecz do przepisów prawa podatkowego. Organy wykazały, że transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach", w sytuacji, gdy organy tego nie wykazały, a skupiły się jedynie na kwestii źródła pochodzenia towaru u dostawcy skarżącego, podnosząc, że nie był on dostarczony przez podmiot wskazany na fakturach zakupowych dostawcy a dostawca nie wykazał źródła pochodzenia złomu, nie oznacza to jednak, że nie był on w jego posiadaniu i go nie sprzedał, nadto podnieść należy, iż o ile rzeczywiście dla celów prawa podatkowego możliwym jest wprowadzanie własnych definicji i wykładni przepisów, autonomia tego prawa nie może jednak iść tak daleko, aby pomijała cywilistyczne konstrukcje, gdyż na takich konstrukcjach opiera się obrót gospodarczy, a nadto w utrwalonej już linii orzeczniczej i poglądach doktryny dominuje pogląd, iż należy badać ekonomiczny wymiar transakcji i nawet jeżeli z punktu widzenia prawa cywilnego jest obarczona ryzykiem nieskuteczności, to jest ona ważna i skuteczna widzenia prawa podatkowego; 5) art. 155 k.c. i art. 169 § 1 k.c. w zw. art. 535 k.c., art. 336 k.c. oraz art. 339 k.c. oraz w zw. z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 153, art. 11 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie za prawidłowe stanowiska organu uzależniającego skuteczność sprzedaży towarów i nabycia ich własności przez nabywcę od wykazania przez sprzedawcę tytułu prawnego własności do towarów, w sytuacji gdy z punktu widzenia cywilnego istotne znaczenie ma przeniesienie posiadania towarów (nawet jeżeli jest nabyciem od nieuprawnionego), zwłaszcza gdy ma miejsce w dobrej wierze nabywcy, a tym bardziej w prawie podatkowym winien być uwzględniany taki ekonomiczny aspekt sprzedaży, a nadto dla ważności umowy sprzedaży w rozumieniu także przepisów prawa cywilnego nie jest istotne, aby sprzedający był w istocie właścicielem towaru; 6) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 155 k.c. i art. 169 § 1 k.c. w zw. art. 535 k.c. oraz art. 336 k.c. oraz art. 339 k.c. oraz w zw. z art. 153, art. 11 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie za prawidłowe stanowiska organu uzależniającego skuteczność sprzedaży towarów i nabycia ich własności przez nabywcę od wykazania przez sprzedawcę tytułu prawnego własności do towarów, w sytuacji gdy z punktu widzenia cywilnego istotne znaczenie ma przeniesienie posiadania towarów (nawet jeżeli jest nabyciem od nieuprawnionego), zwłaszcza gdy ma miejsce w dobrej wierze nabywcy, a nadto dla ważności umowy sprzedaży nie jest istotne, aby sprzedający był w istocie właścicielem towaru, a tym bardziej w prawie podatkowym winien być uwzględniany taki ekonomiczny aspekt sprzedaży; 7) art. 155 k.c. i art. 169 § 1 k.c. w zw. art. 535 k.c. oraz w zw. z art. 336 k.c. oraz art. 339 k.c. w zw. z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 153, art. 11 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż sprzedający towar skarżącemu odpowiednio Rafał Borkowski oraz Maciej Sylwestruk nie władali towarem przed jego sprzedażą skarżącemu jak właściciele, w sytuacji gdy władali tym towarem, przywieźli go do skarżącego (odpowiednio osobiście lub korzystając z usług transportowych firm zewnętrznych), oferowali do sprzedaży, sprzedali, wystawili faktury VAT dokumentujące tę sprzedaż za uzgodnioną cenę oraz pobrali zapłatę za towar, a dodatkowo zgodnie z art. 339 k.c. przyjąć należy domniemanie posiadania samoistnego; 8) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 17 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzednio art. 6 ust. 4, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) oraz w zw. z art. 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 8 kwietnia 1994r. o ratyfikacji Protokołu Dodatkowego (nr 1) i Protokołu nr 4 do Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. Nr 67, poz. 287) oraz w zw. z art. 535 k.c. w zw. z art. 155 k.c., w zw. z art. 169 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 336 k.c. oraz art. 339 k.c., art. 353 k.c., oraz w zw. z art. 89 § 1, § 2, § 3, art. 91, art. 71 a § 9 i art. 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w zw. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) oraz w zw. z art. 153, art. 11 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię, zwłaszcza art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 17 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzednio art. 6 ust. 4, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz w zw. z art. 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952r. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 8 kwietnia 1994 r. o ratyfikacji Protokołu Dodatkowego (nr 1) i Protokołu nr 4 do Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. Nr 67, poz. 287) i uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, które w istocie - w związku z zakwestionowaniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu złomu od M. S. i R. B., który następnie podlegał opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dalszej sprzedaży (dostawy) - sprowadza się do podwójnego niezgodnego z prawem opodatkowania sprzedaży złomu zakupionego uprzednio przez skarżącego od M. S. PPHU A. B. M. S.i R. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B. i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT i traktowania tego podatku jako podatku neutralnego z punktu widzenia przedsiębiorcy podatnika VAT mimo, iż zgodnie z treścią powołanych wyżej przepisów podatek ten jest neutralny dla przedsiębiorców, ciężar jego poniesienia ponosi zawsze konsument ostateczny, a wobec tego poniesienie tego ciężaru przez przedsiębiorcę podatnika podatku od towarów i usług (bez prawa do odliczenia podatku) jest nieuprawnione i narusza jego prawo własności; 9) art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p., art. 70 § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) i w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz w zw. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez ich błędne niezastosowanie, a mianowicie art. 70 § 1 O.p. i art. 70c O.p. przez błędną wykładnię pozostałych wskazanych w niniejszym punkcie przepisów i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do podatnika (skarżącego), które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o czym skarżący został powiadomiony, w sytuacji gdy nie miało zawiadomienie podatnika ani jego pełnomocnika reprezentującego skarżącego w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym do dnia upływu terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczętego postępowania karnoskarbowego w sprawie, a pierwszym pismem, które zawierało o tym wzmiankę, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2019 r. numer (znak) [...], a nadto w okresie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego weszła w życie regulacja z art. 70c O.p., a mimo to, nie miało miejsce także zawiadomienie skarżącego, a tym bardziej jego pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., a tym samym doszło do przedawnienia należności publicznoprawnej objętej zaskarżoną decyzją organu odpowiednio we wrześniu 2017 r. i we wrześniu 2018 r., stąd jakiekolwiek zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. po upływie terminu przedawnienia są nieskuteczne, "abstrahując w tym miejscu podnoszę, iż pełnomocnik skarżącego (będący jego pełnomocnikiem w sprawie podatkowej i w postępowaniu kontrolnym przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B. nieprzerwanie od ok. połowy 2012 r. o rzekomym postępowaniu karnoskarbowym dowiedział się dopiero z decyzji zaskarżonej niniejszą skargą doręczonej w dniu 4 marca 2019 r., nie zostało mu bowiem także doręczone żadne zawiadomienie o powyższym w tym w trybie art. 70c, a doręczenie takiego zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika ma charakter materialnoprawny i wywołuje skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś brak takiego zawiadomienia powoduje, że nie następuje skutek materialnoprawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tak też NSA w uchwale z dnia 13 marca 2019 r.), a wobec tego Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję a oddalenie skargi nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów"; 10) art. 70c O.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) i w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz w zw. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie, a błędne wywiedzenie, że organ podatkowy nie był zobowiązany zastosować art. 70c O.p., gdyż przepis ten nie obowiązywał, w sytuacji gdy przepis ten wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. i obowiązywał w okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (termin przedawnienia upłynął odpowiednio we wrześniu 2017 r. oraz we wrześniu 2018 r. - tak więc przepis obowiązywał jeszcze odpowiednio blisko 4 i 6 lat od jego wejścia w życie do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a przepisy ustawy zmieniającej, tj. ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) nie zawierały żadnych przepisów przejściowych, w szczególności iż zmiany stosuje się wyłącznie do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie ustawy czy postępowań wszczętych po dniu jej wejścia w życie, a wobec tego przepis ten wszedł w życie 15 października 2013 r. i wiązał organ także w sprawie przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., których dotyczy zaskarżony skargą kasacyjną wyrok. Skarżący, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 11) art. 11, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 188 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych i uznanie ich za własne i na tej podstawie oddalenia skargi, mimo że ustalenia te były sprzeczne z okolicznościami ustalonymi przez sąd powszechny w postępowaniu karnoskarbowym w sentencji prawomocnego wyroku skazującego, z którego wynikało, że R. B. posiadał złom i dokonywał jego sprzedaży i wprowadzenia do obrotu na rzecz między innymi skarżącego, a nadto wskazano w wyroku enumeratywnie faktury wystawione przez R. B., które dokumentują sprzedaż, a Sąd ustalił, iż R. B. w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego posługując się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, w konsekwencji nie zadeklarował i nie zapłacił podatku w pełnej wysokości, a zgodnie z normą wynikająca z literalnego brzmienia tego przepisu ustalenia art. 11 p.p.s.a. wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 12) art. 11, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 89 § 1, § 2, § 3, art. 91, art. 71a § 9 i art. 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) i w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych i uznanie ich za własne i na tej podstawie oddalenia skargi, mimo że ustalenia te analogicznie jak powielone ustalenia Sądu sprzeczne są ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym pozostają w oczywistej sprzeczności z dokumentami urzędowymi, w tym w szczególności w postaci zajęcia wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. oraz prawomocnego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Rejonowego w I. skazującym R. B. za wprowadzenie do obrotu złomu 2008r. między innymi poprzez dostarczenie go skarżącemu jako podatnikowi wydanego w postępowaniu karnoskarbowym przeciwko R. B., w którym organ uczestniczył w charakterze strony, i sprzecznie z tymi dowodami przyjęcie przez organy a także Sąd, że skarżącego oraz M. S. i R. B. nie łączył stosunek zobowiązaniowy sprzedaży, w oparciu o który odpowiednio R. B. i M. S. jako sprzedawcy dokonywali na rzecz skarżącego sprzedaży złomu oraz błędne ustalenie wbrew tymże dowodom, iż w okresie od dnia 04.2008 roku do dnia 12.2008 roku nie dokonywali oni rzeczywistych dostaw (sprzedaży) złomu dokumentowanych wystawionych przez nich fakturami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 13) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 89 § 1, § 2, § 3, art. 91, art. 71a § 9 i art. 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 Nr 229, poz. 1954) i w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uznał działania organów za prawidłowe i oddalił skargę, mimo że organy a w ślad za nimi Sąd nie rozpatrzyli całego materiału dowodowego i podjęli w sprawie rozstrzygnięcie tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony, co jest nie do przyjęcia w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, a w konsekwencji także art. 191 O.p. oraz art. 133 p.p.s.a., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów i przyjęcia ich za własne, mimo iż ustalenia te dokonane były sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zasadami logiki i doświadczenia życiowego i powielenie tych błędnych ustaleń, w tym w szczególności sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym było ustalenie, że faktury wystawione w 2008 r. przez odpowiednio M. S. i R. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz iż M. G. nie dochował wymaganej obiektywnie staranności przy podejmowaniu współpracy z M. S. i z R. B., w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym przede wszystkim dowody z dokumentów, w tym z dokumentów posiadanych przez skarżącego i złożonych organowi kontroli skarbowej (poprzednika organu pierwszej instancji), znajdujących się w rejestrach i w ewidencji skarżącego, w tym z faktur, dokumentów PZ, dowodów przelewu, umów oraz dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu, którym dysponował również organ Ii-ej instancji, wynika w sposób niezbity, iż faktury wystawione przez M. S. i R. B. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, także z punktu widzenia podmiotowego, a nadto skarżący M. G. dochował należytej obiektywnie wymaganej staranności przy zawiązywaniu współpracy z M. S. i R. B. jak i jej kontynuowaniu, tak więc ustalenia dokonane przez organy a następnie Sąd poczynione zostały z naruszeniem w/w przepisów a - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i decyzji administracyjnych - Sąd oraz organ drugiej instancji (a także jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji organ pierwszej instancji) przekroczył granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparł rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść M. G., i które - w ocenie organów i Sądu - mają dowodzić tez powołanych przez organy, oraz poprzez jednostronną stricte profiskalną ocenę zebranych dowodów, mimo że nie są one w większości znane M. G. i zostały one zgromadzone - co jest niesporne i wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - bez czynnego udziału strony, w innym postępowaniu, w którym ani skarżący nie uczestniczył, ani nie miał możliwości aktywnego udziału, zgłaszania wniosków dowodowych, zadawania pytań, a nadto nie dotyczyły sprzedaży dokonywanej na rzecz skarżącego, a rzetelności z punktu widzenia podmiotowego faktur zakupowych dostawców M. G., a nadto dokonał tego wbrew ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 14) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. art. 256, art. 260 i art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i tzw. acquis communautaire stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, gdyż Sąd uznał działania organów za prawidłowe i oddalił skargę, mimo że organy oddaliły przez organy wniosków dowodowych strony i oparły ustaleń wyłącznie w oparciu rzekomą dokumentację i dowody osobowe zebrane w sprawie prowadzonej przeciwko innym podmiotom, tj. wydanymi w stosunku do M. S. i R. B., i ustaleniach zawartych w decyzjach, które uznawane są tak przez Sąd jak i przez organ podatkowy pierwszej i organ podatkowy drugiej instancji za dokument urzędowy i której ustalenia - zdaniem organów podatkowych i Sądu - nie podlegają weryfikacji i nie jest dopuszczalne powoływanie przez stronę, której te decyzje jednak nie dotyczą, dowodów na obalenie rzekomego domniemania wynikającego z takiej decyzji, wydanej po zakończeniu postępowania wobec innego podmiotu, w których to postępowaniach strona nie uczestniczyła, a rzekome dokumenty, na których treść powołują się organy podatkowe nie są jej nawet znane, albowiem nie zostały one włączone do akt postępowania, mimo stosownego wniosku oraz uznanie za prawidłowe oddalenia wniosków dowodowych strony, w sytuacji kiedy art. 181 O.p. ogranicza możliwość wykorzystania dla dokonania ustaleń wyłącznie materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji a strona miała zapewniony czynny udział w tymże postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, a nadto pozostałe przepisy O.p. powołane wyżej wskazują na zasadę bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego w danej sprawie, prawie strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków, prawie a nawet obowiązki strony zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie swych twierdzeń, oraz obowiązku organu do powołania biegłego, jeśli ustalenia organu wymagają wiedzy specjalnej, a nadto nade wszystko przepisy te wskazują, że ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji wydanej przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w indywidualnych sprawach wiążą tylko w stosunkach z danym podmiotem, którego sprawa dotyczyła, a nadto, iż Ordynacja podatkowa wprowadza zasadę, iż dopuszczalne jest przeprowadzenie wszelkich dowodów przeciwko dokumentom urzędowym, co potwierdza także ocena prawna sądów administracyjnych wyrażona w prawomocnych wyrokach, i tym bardziej dziwi ocena Sądu wyrażona w zaskarżonym wyroku co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 15) art. 256, art. 260 i art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 191 i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. przez błędne niezastosowanie się do wykładni zawartej w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości stanowią element tzw. acąuis communautaire Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, dotyczącym zakresu i treści dokumentów na które mogą powoływać się organy podatkowe i Sądu w postępowaniu dotyczącym odliczenia podatku od towarów i usług oraz zapewnienia stronom możliwości po pierwsze poznania dokumentów zgromadzonym w innej sprawie w pełnym zakresie a nie ich wypisów a nadto zapewnienia możliwości i skuteczności składania przez stronę wniosków dowodowych na te okoliczności, które stwierdzono dokumentami wytworzonymi w tym innym postępowaniu, w którym skarżący czynnie nie uczestniczył i w rezultacie błędne przyjęcie, iż rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe, mimo że oparte na dokumentach wytworzonych w postępowaniach toczących się wobec kontrahentów skarżącego oraz mimo oddalania zgłaszanych konsekwentnie przez skarżącego w toku całego toczącego się od kilku lat postępowania wniosków dowodowych, a wobec tego Sąd pominął w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. rozstrzygnięcie zawarte w wyrok Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej z dnia z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, mimo iż orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości stanowią element tzw. acąuis communautaire czyli dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, a obowiązkiem każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest wprowadzenie acąuis do własnego systemu prawnego oraz ich przestrzeganie; 16) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2, i § 3 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd działań organów za prawidłowe i oddalenie skargi oraz uznanie za organami za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącego za 2008 r., mimo iż księgi te były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, co wykazał podatnik w toku postępowania podatkowego (a wcześniej kontrolnego) prowadzonego w niniejszej sprawie, a sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skarga gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów winna być uwzględniona, a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 17) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznania przez Sąd działań organów za prawidłowe i oddalenie skargi, mimo że organy a w ślad za nimi Sąd dokonały błędnej oceny materiału dowodowego i odmówiły wiarygodności dowodom z dokumentów znajdującym się w rejestrach i w ewidencji skarżącego, w tym z faktur, dowodów przelewu, dokumentów PZ umów oraz dowodom z zeznań świadków zeznających w niniejszym postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącemu M. G., w tym w szczególności w zakresie, w jakim pozostają w zgodzie z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło; 18) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 188, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., art. 256, art. 260 i art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd działań organów za prawidłowe i oddalenie skargi, mimo oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych i wnioskowanych przez skarżącego, mimo iż miały one znaczenie dla ustalenia okoliczności istotnych w sprawie, co skarżący wykazał, w tym w szczególności, iż dotyczyć one miały faktycznej i rzeczywistej dostawy złomu przez M. S. i R. B., prowadzącymi wówczas działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem pod nazwą odpowiednio PPHU A. B. M. S. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B., którzy - jak wynika z zebranego dotychczas materiału dowodowego i na którą to okoliczność wnioskowani byli świadkowie - posiadali ten złom jak właściciele i dokonywali jego dostawy (sprzedaży) w kwestionowanym okresie na rzecz skarżącego, a organ właśnie tę okoliczność zdaję się, że kwestionuje (w tym zakresie bowiem decyzja nie jest precyzyjna), jednocześnie odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a wobec tego decyzja winna zostać uchyla, także wskutek utrzymanej niejasności treści uzasadnienia zaskarżonej skargą decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 19) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., art. 256, art. 260 i art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznania przez Sąd działań organów za prawidłowe i oddalenie skargi, w tym uznania za prawidłowo sporządzone przez Sąd uzasadnienie zaskarżonej decyzji, mimo że sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nastąpiło w sposób wewnętrznie sprzeczny i nie spełniający warunków, o których mowa w w/w przepisie, w stopniu, który utrudnia ocenę legalności zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności w zakresie tego, że z jednej strony organy podatkowe potwierdzają, że PPHU A. B. M. S. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B. dostarczali złom do skarżącego i tej okoliczności nie kwestionują a skarżący płacił im (tym dostawcą) za dostarczony złom, a z drugiej strony kwestionują wystawione przez tychże faktury VAT dokumentujące te dostawy podnosząc, że nie dokumentują one podmiotowo rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto w sposób dla strony całkowicie niezrozumiały przytaczają rzekomą treść dokumentu urzędowego w całkowitej sprzeczności z jego językowym, gramatycznym i legalnym brzmieniem treści tego dokumentu, wywodzą różne skutki (zarówno o charakterze prawnym jak i faktycznym) i ustalenia z takich samych okoliczności faktycznych (np. w zakresie uzyskania pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów czy też prowadzenia działalności gospodarczej ze wskazaniem siedziby firmy pod adresem w bloku, a nadto wywodzą to sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wobec tego decyzja winna zostać uchyla, także wskutek utrzymanej niejasności treści uzasadnienia zaskarżonej skargą decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 i art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p., art. 70 § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 70c w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) i w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń, iż w sprawie skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego przed upływem tego terminu oraz iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu rzekomego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do podatnika (skarżącego), które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o czym skarżący został powiadomiony, w sytuacji gdy powyższe nie miało miejsca, w tym także nie miało miejsca zawiadomienie skarżącego w trybie art. 70c O.p., a do przedawnienia należności publicznoprawnej objętej decyzją doszło odpowiednio we wrześniu 2017 r. i we wrześniu 2018 r., stąd jakiekolwiek zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. po upływie terminu przedawnienia są nieskuteczne, abstrahując w tym miejscu podnoszę, iż pełnomocnik skarżącego (będący jego pełnomocnikiem w sprawie podatkowej i w postępowaniu kontrolnym przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B. nieprzerwanie od ok. połowy 2012 r.) o rzekomym postępowaniu karnoskarbowym dowiedział się dopiero z decyzji zaskarżonej skargą w niniejszym postępowaniu, nie zostało mu bowiem także doręczone żadne zawiadomienie o powyższym w tym w trybie art. 70c O.p., ani nie podnoszono tej okoliczności w decyzji organu pierwszej instancji i nie czyniono takich ustaleń na dzień zaznajamiania się z materiałem dowodowym przed organem podatkowym, a w decyzji z dnia 20 czerwca 2017 r. wręcz wskazano na wrzesień 2017 r. i wrzesień 2018 r. jako na daty przedawnienia, ponadto wskazać należy, że przepis art. 70c obowiązuje od 15 października 2013 r. i obowiązywał w okresie biegu terminu przedawnienia a wobec tego organ winien go zastosować w sprawie dla wywołania określonych weń skutków decyzja winna być więc uchylona, a nadto rozstrzygnięcie Sądu nie uwzględnienia uchwały podjętej w dniu 18 marca 2019 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny co do interpretacji art. 70c O.p.; 21) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 i art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. art. 70 § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) poprzez oddalenie skargi i uznanie prowadzenia przez organ postępowania i wydania decyzji za prawidłowe mimo, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, a po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, a nadto nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd uchwały podjętej w dniu 18 marca 2019 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny co do interpretacji art. 70c O.p., a nadto błędne przyjęcie, że organ nie był zobowiązany do zastosowania art. 70c O.p. w sprawie, w sytuacji gdy w decyzji z dnia 20 czerwca 2017 r. wręcz wskazano na wrzesień 2017 r. i wrzesień 2018 r. jako na daty przedawnienia, przepis art. 70c obowiązuje od dnia 18 października 2013 r. i obowiązywał w okresie biegu terminu przedawnienia, a wobec tego organ winien go zastosować w sprawie dla wywołania określonych weń skutków prawnych, decyzja winna być więc uchylona, a w związku z tym, że skarga została oddalona uchylony winien być wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżona skargą decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji; 22) art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym w szczególności niewyjaśnienia na jakiej podstawie Sąd odstąpił od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z prawomocnych wyroków wydanych w niniejszej sprawie, mimo iż nie zostały ujawnione nowe okoliczności lub dowody, które zaprzeczałyby tezom skarżącego i stanowisku Sądu zawartemu w prawomocnych wyrokach a uzupełniające postępowanie dowodowe prowadzone po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania potwierdziły prawdziwość tez stawianych przez skarżącego, że kontrahenci R. B. i M. S. dokonywali na jego rzecz sprzedaży złomu w ilości oraz cenie i dacie, zgodnie z dokumentacją księgową w oparciu o którą prowadzone są księgi podatkowe, a księgi są rzetelne, było to bowiem wyłącznie uzupełniające przesłuchanie świadka A. A. (błędnie nazwane w dokumencie przesłuchaniem strony) oraz przesłuchanie skarżącego jako strony, dokumenty dotyczące zajęć wierzytelności i domagania się zapłaty od skarżącego jako dłużnika swojego kontrahenta M. S. wierzytelności z tytułu ceny za dostawy towarów na rzecz organu egzekucyjnego, a nade wszystko okoliczności te i tezy podnoszone przez skarżącego wynikają z złożonego do akt sprawy w toku ponownie prowadzonego postępowania prawomocnego wyroku skazującego wydanego w stosunku do R. B., a wobec tego nie istniały podstawy do odstąpienia od wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania, a Sąd w uzasadnieniu nie wskazał nawet, dlaczego tak uczynił, a nadto w sposób całkowicie niejasny dla skarżącego na blisko czterech stronach uzasadnienia Sąd cytuje orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do znaczenia kwestii zachowania należytej staranności przez podatnika podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów, a następnie w niniejszej sprawie konstatuje w sposób całkowicie odmienny od prezentowanej przez niego wykładni przepisów o podatku od towarów i usług dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadto nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjmuje, że uznaje, że przepis art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie, nie obowiązuje oraz pominięcie rozważań i wykładni art. 70c O.p., mimo postawionego w skardze zarzutu oraz mimo podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 18 marca 2019r. wiążącej niniejszy Sąd uchwały w sprawie wykładni art. 70c O.p., a także pominiecie rozważań dotyczących interpretacji art. 11 p.p.s.a. i przyczyn dla których odmówił zastosowania się do treści wyroku skazującego, zgodnie z którym Rafała Borkowski wprowadził złom do obrotu - sprzedając go m.in. skarżącemu, a nadto dlaczego nie zastosował się do stanowiska TSUE zawartego w orzeczeniu z dnia z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, mimo iż argumentacja i stanowisko wyrażone przez Trybunał w tym orzeczeniu, jest konsekwentnie powoływane przez stronę, która zgłasza wnioski dowodowe i żąda przedstawienia całego materiału dowodowego nie zaś wyrwanych z kontekstu fragmentów, gdzie strona pozbawiona jest możliwości nawet weryfikacji treści dokumentu, oraz wobec tego Sąd naruszył zarówno przepisy art. 153 p.p.s.a jak i art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem utrudnia ocenę legalności wyroku i postawienie zarzutów kasacyjnych; 23) art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. poprzez niezastosowanie się do stanowiska i wykładni wyrażonej w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo iż z treści regulacji art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować a w konsekwencji Sąd w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny, chyba że w trybie zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", o ile tak uchwała zostanie podjęta; 24) art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie wyroku o oddaleniu skargi mimo że organ nie zastosował wykładni przepisów oraz oceny prawnej i wskazówek zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, co oznacza że do tej oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie zastosował się także Sąd z naruszeniem art. 153 ustawy p.p.s.a., które ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd zastosował się do oceny prawnej zawartej w prawomocnym orzeczeniu, to decyzję by uchylił; 25) art. 11 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd, że nie jest związany treścią skazującego wyroku, mimo iż takie związanie płynie z art. 11 ustawy p.p.s.a. co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wobec uprawomocnienia się wyroku skazującego w stosunku do R. B. decyzja winna być uchylona, gdyby Sąd zastosował się do dyrektyw wynikających z art. 11 p.p.s.a.; 26) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 i art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p., art. 70 § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 70c w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) i w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 71 § 1 k.p.k., art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez oddalenie skargi i uznanie prowadzenia przez organ postępowania i wydania decyzji za prawidłowe mimo, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, a po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, a nadto nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd uchwały podjętej w dniu 18 marca 2019 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny co do interpretacji art. 70c O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący podtrzymał stanowisko w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest przejrzysta, albowiem szereg zarzutów zostało zdublowanych, a przy tym strona uzasadniając zarzuty nie wyodrębniła części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny. Przede wszystkim niezasadne były zarzuty opisane w pkt 9-10 i pkt 20-21, pkt 23 oraz pkt 26 skargi kasacyjnej, za pomocą których strona zmierzała do wykazania, że – wbrew stanowisku organów oraz Sądu pierwszej instancji – nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W tym zakresie skarżący wywodzi, że organ podatkowy nie zawiadomił strony osobiście, ani jej pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podnosi także, że pomimo wejścia w życie z dniem 15 października 2015 r. (w trakcie trwania postępowania kontrolnego) przepisu art. 70c O.p., obowiązek informacyjny w przepisie tym wyrażony nie został zrealizowany, pomimo że jak wynika z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18, zawiadomienie dokonane w tym trybie jest warunkiem materialnym zawieszenia biegu terminu przedawnienia i winno być dokonane wobec pełnomocnika (w przypadku jego ustanowienia, tak jak to było w niniejszej sprawie). Ustosunkowując się do powyższej argumentacji należy przypomnieć, że w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Powyższe stanowisko uchwałowe – jak wynika z jego treści – dotyczy sposobu realizacji obowiązku, przewidzianego w art. 70c O.p., jak również określa skutki uchybienia w tym zakresie. Oczywiste jest przeto, że wykładnia prawa dokonana przez skład 7 sędziów NSA dotyczyć może jedynie takich przypadków, do których art. 70c O.p. znajduje zatasowanie. Zatem istotna pozostaje odpowiedź na pytanie, czy do przypadku skarżącej, ukształtowanego okolicznościami związanymi z przebiegiem przedmiotowego postępowania podatkowego, norma wyrażona w art. 70c O.p. znajdowała zastosowanie, czy też nie. W uzasadnianiu przywołanej uchwały NSA przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W omawianym przypadku stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok ten w żadnym razie nie deroguje normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co szczególnie istotne dla niniejszej sprawy i do czego nawiązał skład 7 sędziów NSA w omawianej uchwale, w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13; z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13; z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 998/13; z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1468/13; z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 81/13; z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 958/13; z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13; z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13; z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14; z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13; z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 850/14; z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2076/14; z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1303/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15; z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 167/15; z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 680/15; z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 708/15). Dopiero zatem od dnia wejścia w życie przepisu art. 70c O.p. (15 października 2013 r.), wymóg poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania ze względu na wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem tego zobowiązania został sformalizowany i w razie prowadzenia postępowania – materializuje się w postaci czynności procesowej, niezależnie od tego czy zawiadomienia dokonuje organ prowadzący postępowanie, czy też zobowiązany do zawiadomienia jest organ nieprowadzący postępowania, występujący wówczas w roli organu "quasi współdziałającego" (por. uzasadnienie omawianej uchwały w sprawie I FPS 3/18). Zasadnie wskazuje strona wnosząca skargę kasacyjną, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), wprowadzająca do porządku prawnego przepis art. 70c O.p., nie zawierała żadnej regulacji przejściowej, która wytyczałby zakres stanów faktycznych tkwiących (zasadniczo częściowo) w okresie sprzed rzeczonej nowelizacji przepisów O.p., do których unormowanie to miałoby zastosowanie. Nie oznacza to jednak, że przepis art. 70c O.p. stanowi punkt odniesienia dla oceny działania organu w każdym przypadku prowadzenia postępowania w dacie jego (przepisu art. 70c O.p.) wejścia w życie, jak utrzymuje się w skardze kasacyjnej. Podnieść bowiem trzeba, że jeżeli przed dniem wejścia w życie art. 70c O.p. doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., interpretowanego z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, to rozpoczęcie oddziaływania z dniem 15 października 2013 r. regulacji art. 70c O.p. nie eliminowało dotychczas zaistniałych skutków w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z przywołanej powyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 3/18, realizacja obowiązku z art. 70c O.p. stanowi konieczny element zaistnienia materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem obowiązek zawiadomienia w tym trybie (art. 70c O.p.) nie dotyczył przypadków, gdy skutek taki już zaistniał przed datą wejścia w życie art. 70c O.p. W świetle powyższego za prawidłowe należało uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który nie uwzględnił podniesionego w skardze do tego Sądu zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. wszczął śledztwo, zaś w dniu 13 listopada 2012 r. wydał postanowienie o przedstawieniu M. G. zarzutów z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., które to zarzuty podejrzanemu zostały ogłoszone w dniu 3 stycznia 2013 r. Skarżący wprawdzie nie skwitował ogłoszenia zarzutów, uznając je za bezpodstawne, tym niemniej uzyskał wiedzę dotyczącą wszczęcia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji właściwie bowiem przyjął, że ogłoszenie skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów usunęło wszelkie wątpliwości co do stanu jego wiedzy o wszczętym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym w zakresie dochodzonych należności podatkowych. Jak można uznać, stanowisko Sądu pierwszej instancji nawiązywało do poglądu prezentowanego także przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w sprawach do jakich nie miał zastosowania art. 70c O.p. przyjmował w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, iż wskazanie podatnikowi w formie pisemnej albo też poprzez przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, że w sprawie jego zobowiązań podatkowych wszczęto postępowanie karne skarbowe, prowadzi do stanu, w którym podatnik posiada świadomość, że w zakresie tych zobowiązań podatkowych wystąpił określony stan faktyczny skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Kluczowym bowiem elementem negatywnej oceny konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w ówczesnym brzmieniu) był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dawałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem (wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 159/13, z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 799/16 oraz z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 498/21). Także nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja podniesiona na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym dotycząca instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednakże w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej zauważyć należy, że zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie zostały powiązane z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., obligującym wojewódzki sąd administracyjny do rozstrzygnięcia sprawy w granicach danej sprawy niezależnie od postawionych zarzutów i wniosków skargi, w sytuacji, w której skarga do Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie wskazywała na pozorne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Niezależnie jednak od tego, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie potwierdzają okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie, a zwłaszcza to, iż postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe (z dnia 7 listopada 2012 r.) zostało wydane już po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 3 września 2012 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od kwietnia do grudnia 2008 r., a zatem gdy w formie procesowej, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przyjęto nierzetelność dokonania rozliczenia podatkowego. To, że organ odwoławczy następnie decyzję tę uchylił, nakazując uzupełninie materiału dowodowego, nie oznacza, że intencją wszczęcia postępowania karnego skarbowego było niedoprowadzenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwłaszcza, że ponowną decyzję organ pierwszej instancji wydał w dniu 29 kwietnia 2013 r., a decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2013 r. Zatem postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, zostało zakończone przed upływem 5-letniego okresu, w jakim nominalnie przedawniają się zobowiązania podatkowe (określone w tej sprawie zobowiązania za kwiecień-listopad 2008 r. nominalnie przedawniałby się z końcem 2013 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. – z końcem 2014 r.). Nie sposób pominąć i tego, że w sprawie karnej skarbowej przedstawiono skarżącemu zarzuty (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 13 listopada 2012 r.). W tym kontekście warto zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone zostało stanowisko, iż przejście postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam i uzyskanie przez podmiot statusu podejrzanego (z chwilą przedstawienia zarzutów) wskazuje, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1122/22, z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1015/22 oraz z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1994/22). Gdy chodzi o zarzuty natury procesowej, to w pierwszej kolejności za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy uległy zmianie. Przede wszystkim nie jest jasne, w czym konkretnie strona upatruje naruszenia wskazanego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przytoczył obszerne fragmenty zapadłego uprzednio w sprawie i prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 788/13, jak również przypomniał zasadnicze wnioski, jakie wypływają z wykładni rzeczonego unormowania (art. 153 p.p.s.a.), a które sformułowane zostały w orzecznictwie sądów administracyjnych. Strona ogólnie wskazuje, że organ nie podporządkował się ocenie prawnej zamieszczonej w uprzednio wydanym wyroku. Jednakże trzeba przypomnieć, że w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. Sąd nie przesądził kierunku rozstrzygnięcia przez organ, a zatem ponowne rozliczenie podatku od towarów i usług w drodze decyzji w sposób eliminujący podważone faktury, nie pozostawało w opozycji do oceny w prawomocnym wyroku. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 oraz art. 194a O.p. Zarzuty te strona w istocie zmultiplikowała, powtarzając je w poszczególnych punktach (pkt 12-15) petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do powyższego to trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wynikająca z tego przepisu została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., gdyż określono tam, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wynika z tego zatem, że przepis art. 181 § 1 O.p. wyraźnie ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów, a w konsekwencji uwzględnienie pośród dowodów protokołu (odpisu protokołu) przesłuchania świadka z innego postępowania, zamiast jego bezpośrednie przesłuchanie w toku przedmiotowego postępowania, nie może być postrzegane jako niezgodne z prawem oraz utożsamiane z niekompletnością materiału dowodowego. Dodatkowo, co należy podkreślić, żaden przepis procesowy nie przewiduje obowiązku ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na wniosek strony tylko z tego względu, że strona nie uczestniczyła przy przesłuchaniu. Przeciwne w tym zakresie stanowisko strony, wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie zasługiwało na uwzględnienie. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić w sprawie materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji realizacja zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polega na zaznajomieniu strony z tymi dowodami i umożliwieniu jej wypowiedzenia się w tym zakresie, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Gdy idzie zaś o stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-189/19, to należy mieć na uwadze, iż sformułowane zostało na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób znaczący odbiegały od przepisów polskiej ustawy (Ordynacji podatkowej). Jak wynikało z uzasadnienia rzeczonego wyroku, zgodnie z przepisami prawa węgierskiego organy podatkowe związane były ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Tymczasem na gruncie przepisów O.p. decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, będąc dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie z dyspozycją powołanych już art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Trzeba mieć przy tym na względzie, że szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 i § 2 O.p.) nie jest nieograniczona (art. 193 § 3 O.p.). Nie można było także podzielić stanowiska skarżącego, że w sprawie podatkowej doszło do naruszenia art. 188 O.p. zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że z powyższego unormowania nie wynika bezwzględny obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu zgłoszonego przez stronę. Obowiązek ten jest uzależniony po pierwsze od tego, aby określona okoliczność, która ma być wykazana poprzez przeprowadzenie dowodu, była istotna dla sprawy, a po wtóre, aby nie była już wykazana na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów. Jednakże aby podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 O.p. mógł zostać uwzględniony, skarżący powinien wykazać jego usprawiedliwienie poprzez wskazanie wniosku dowodowego, w ramach którego wniesiono o przeprowadzenie konkretnego dowodu na określoną tezę dowodową i wykazanie wpływu odmowy jego przeprowadzenia na wynik sprawy. W sytuacji, w której strona domaga się ponownego przesłuchania świadków, w tym także gdy w postępowaniu podatkowym wykorzystane zostały protokoły przesłuchania pochodzące z innych postępowań, konieczne jest wskazanie nieścisłości, sprzeczności bądź innych mankamentów twierdzeń świadków utrwalonych w protokołach, które zostały włączone do akt sprawy. Tymczasem takiego wywodu w przedmiotowej skardze kasacyjnej zabrakło. Podkreślić przeto trzeba, że Sąd kasacyjny rozważając ewentualne naruszenie art. 188 O.p. musi dysponować konkretami, które powinny umożliwiać zbadanie, czy wystąpiły przesłanki uwzględnienia wniosku dowodowego, a w tym, czy dotychczasowe zeznania świadka są na tyle niemiarodajne, aby ponowne przesłuchanie było zasadne. Samo wskazanie, że chodziło o przesłuchanie na tezę odmienną od stanowiska organów, nie jest usprawiedliwieniem ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania. Na str. 35 skargi kasacyjnej skarżący ogólnie odwołuje się do wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków: w pkt III zastrzeżeń do protokołu kontroli, w piśmie złożonym w toku sprawy i w odwołaniu (przesłuchanie świadków przed sądami administracyjnymi jest wykluczone - przypis) na okoliczność wykonywania na rzecz podatnika dostaw. Z kolei na str. 46 skargi kasacyjnej skarżący wprawdzie wskazuje świadków: G. S., L. S., J. S., T. N., A. P., to swoje stanowisko ogranicza do twierdzenia, że pomimo, iż protokoły zeznań tych osób zostały uwzględnione pośród materiału dowodowego, to konieczne było ich przesłuchanie z udziałem strony. Zatem trzeba było dojść do wniosku, że strona nie wykazała naruszenia art. 188 O.p. Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tych ramach strona również kwestionowała wykorzystanie materiałów pochodzących z innych postepowań, co jak powyżej już wyjaśniono, ma oparcie w przepisach O.p. Gdy idzie natomiast o kwestię danych księgowych na nośnikach CD, które według strony miały nie być analizowane w postępowaniu odwoławczym, to skarżący nie wykazał, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że kluczowe dane księgowe określone zostały w protokole sporządzonym w postępowaniu kontrolnym oraz w decyzji organu pierwszej instancji i poza spornymi fakturami, nie były podważane. Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 191 O.p. Określona tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy za miarodajny uznał stan faktyczny, zgodnie z którym faktury wystawione na sprzedaż złomu przez M. S. oraz R. B., którymi posłużył się skarżący w celu obniżenia podatku należnego, nie dokumentowały nabycia towaru ze strony rzeczonych wystawców faktur. Przy tym skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach nabycia złomu. W skardze kasacyjnej strona z oceną Sądu się nie zgadza, natomiast w ślad za tym nie przedstawia rzeczowej argumentacji, która ocenę tę mogłaby skutecznie podważyć, a która pokazywałaby, że konkluzja organów jest nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym albo że nie ma oparcia w zgromadzonych dowodach. Trzeba przypomnieć, że podmioty, które miały być rzekomymi dostawcami złomu dla M. S., zaprzeczyły dostawom, albo dostawy miały pochodzić od podmiotu istniejącego. Przesłuchanie M. S. w dniu 12 października 2010 r. wykazało, że nie był on zorientowany, kto na jego rzecz miał dostarczać złom, ani też jak miał organizować odbiór i dostawę złomu. Odpowiedzi były ogólnikowe i zasadniczo odwoływały się do wystawianych faktur. Nie umiał też sprecyzować rodzaju sprzedawanego towaru. Wprawdzie przesłuchiwany w dniu 21 grudnia 2011 r. M. S. zmienił zeznania, to organ był uprawniony do oceny mocy dowodowej nowych zeznań, a zwłaszcza przy uwzględnieniu pozostałego materiału dowodowego. Słusznie Sąd zaakcentował w zaskarżonym wyroku, że w pierwszych zeznaniach M. S. nie pamiętał, od kogo miał wynajmować pojazd do przewozu złomu, zaś podczas drugich zeznań wskazał, że pojazd ten wynajmował od ojca. Należy podkreślić, że Sąd w wyroku wyraźnie zaznaczył, że skarżący dysponował zafakturowanym towarem, lecz jego dostawcą nie mógł być M. S. W tym zakresie Sąd wskazał szereg okoliczności, jak między innymi fakt braku nabycia złomu (nie wiedział od kogo kupował złom i nie miał rozeznania co do rodzaju nabywanego złomu); brak własnej infrastruktury technicznej, brak składów, magazynów i maszyn służących do rozładunku i załadunku, wagi; brak zezwolenia na prowadzenie handlu odpadami; niezatrudnianie pracowników; brak uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi; niepamięć, od kogo był wynajmowany samochód z kierowcą. W świetle tego argument skargi kasacyjnej, że M. S. mógł korzystać z kontenerów wynajętych przez skarżącego i składowanych na placu należącym do R. S (ojca) nie mógł przełamać logicznej i spójnej oceny organu zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku. Możliwość dysponowania przez M. S. kontenerem nie wyjaśnia bowiem, od kogo nabywał złom i dlaczego nie miał wiedzy w tym zakresie oraz w zakresie organizacji przeładunku i transportu złomu (podczas pierwszego przesłuchania). Słusznie również zwrócono uwagę, że o fikcyjności transakcji świadczą również ceny, jakie miały obowiązywać przy zakupie i sprzedaży złomu, gdyż zapewniały zarobek na poziomie kilkudziesięciu złotych na jednej tonie, co przy uwzględnieniu pozostałych kosztów działalności, czyniłoby przedsięwzięcie M. S. wątpliwym pod względem ekonomicznym. Słusznie Sąd odnotował w wyroku, że zeznania pracowników skarżącego, potwierdzające, że M. S. przywoził złom, ocenione łącznie z pozostałym materiałem dowodowym, mogły świadczyć o podejmowanych przezeń działań uwiarygadniających działalność, natomiast nie mogły przesądzać o tym, że był od dostawcą złomu, a zatem że przenosił na skarżącego prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Również w przypadku drugiego wystawcy faktur, to jest R. B. ustalono, że rzekomi dostawcy złomu na jego rzecz (PPH A.-P. D. P., PPHU E. S. M., B. L. B., PPHU J. P. J.), wymieni w treści faktur zakupu, które następnie znajdowały odzwierciedlenie w fakturach wystawionych przez R. B. na rzecz skarżącego – faktycznie nie prowadzili działalności. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że gdyby R. B. prowadził działalność w zakresie obrotu złomem na placu w Jankowie w takim zakresie, jaki wynika z faktur wystawionych dla skarżącego, to byłoby to przez świadków zauważone, zaś samochody skarżącego złom odbierałyby z J. Trafnie Sąd zwrócił również uwagę na brak orientacji R. B. odnośnie elementów współpracy ze skarżącym, w tym, jakimi środkami transportu przewoził towar, który miał dostarczać skarżącemu. Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że również R. B. nie był faktycznym dostawcą złomu, który znalazłby odzwierciedlenie w fakturach zakwestionowanych u strony przez organy podatkowe. Zatem przeprowadzona przez organy ocena mieściła się w ramach wytyczonych treścią art. 191 O.p. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 11 p.p.s.a. Stwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...], w ramach opisu czynu, że R. B. wprowadził do obrotu złom na podstawie 275 faktur VAT na łączną kwotę brutto 10.868.093,30 zł, w tym VAT 1.959.820,05 zł, wystawionych przez siebie dla różnych firm, w tym m.in. dla firmy PPHU S. M. G. w ilości 169 faktur, nie podważa – jak zasadnie przyjęto w zaskarżonym wyroku – ustaleń organów, że R. B., nie mając udokumentowanego nabycia złomu i w ogóle nie potrafiąc wykazać nabycia złomu – nie mógł przenieść na skarżącego prawa do rozporządzania złomem jak właściciel, pomimo że wystawiał faktury sprzedaży złomu. W skardze kasacyjnej strona odwołuje się do innego jeszcze wyroku Sądu Rejonowego w I., to jest z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. akt [...] odnoszącego się do okresu od stycznia 2009 r. do sierpnia 2010 r., gdzie – jak podnosi – opis zarzucanego R. B. czynu jest inny. Tymczasem dla niniejszej sprawy, w tym także z perspektywy art. 11 p.p.s.a., znaczenie ma wyrok w sprawie II K [...]. Oceny braku realnego charakteru dostaw na podstawie podważonych faktur nie mogła podważyć argumentacja odwołująca się do faktu zajęcia przez organ egzekucyjny wierzytelności skarżącego w ramach postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec wystawców faktur, albowiem – jak prawidłowo przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, chodziło o inne wierzytelności, aniżeli wynikające z podważonych w niniejszej sprawie faktur. Także w zakresie braku dochowania należytej staranności przez skarżącego, ocena materiału dowodowego została dokonana w zgodzie z art. 191 O.p. Przypomnieć jednak trzeba, że w prawomocnym wyroku I SA/Bd 788/13 zapadłym uprzednio w tej sprawie Sąd polecił organowi podatkowemu dokonanie jednoznacznej oceny, czy skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, przyjmując tak zwane puste faktury, czy też skarżący jedynie powinien podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u swoich dostawców. Organ dokonał takiej oceny w zaskarżonej decyzji, a ocenę tę zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonym wyroku. Organy przyjęły, że uwagę skarżącego powinna wzbudzić okoliczność dostaw znacznych ilości złomu ze strony M. S. oraz R. B. i to w pierwszych miesiącach ich funkcjonowania (przykładowo transakcje z M. S. opiewały każdorazowo na 20-40 ton i więcej), a także "wnioskowanie" o zapłatę gotówkową, pomimo że skarżący preferował bezgotówkowy system rozliczeń. Tymczasem skarżący nie interesował się ani zapleczem techniczno-osobowym wystawców faktur, ani też źródłem pochodzenia złomu. Znamienne jest to, że jeden z pracowników skarżącego (zeznawał o tym D. M.) zapytał M. S., skąd ma złom, co wskazuje, że dostawy te budziły zainteresowanie (pracownik miał usłyszeć odpowiedź – "z lasu"). Organ słusznie też podnosi w decyzji, że skarżący nie wymagał od wystawców faktur zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, podczas gdy miał świadomość znaczenia posiadania tego rodzaju zezwolenia, na które w zakresie swojej działalności powoływał się w kontaktach z innymi podmiotami. W świetle powyższego uprawnione było stanowisko organów, że skarżący nie dochował należytej staranności zakresie nabywania złomu na podstawie podważonych faktur. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Ponieważ za pomocą zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący nie podważył dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przez kasatora przepisów u.p.t.u. oraz dyrektywy 2006/112/WE. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 155 i art. 169 § 1 w zw. z art. 535 i art. 336 K.c. w powiązaniu z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że organy podatkowe nie podważały tytułu własności skarżącego w odniesieniu do złomu, jaki został dostarczony do strony na podstawie podważonych faktur. Zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego związane jest z faktem, iż na gruncie podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) ma ono (prawo do odliczenia) źródło w obowiązku podatkowym dostawcy (usługodawcy). Z kolei obowiązek podatkowy powstaje w związku z dostawą towarów, czyli przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (jak również w związku ze świadczeniem usług). Jeżeli zatem organy ustaliły, że doszło do wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru (nie nabył towaru), to taka faktura, jako określająca kwotę podatku naliczonego nie mającego odzwierciedlenia w obowiązku podatkowym dostawcy, nie uprawnia do odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. na wniosek dowodów z dokumentów stosownie do oczekiwania strony, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2023 r., albowiem nie było to niezbędne do usunięcia mogących powstać wątpliwości. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA