I FSK 682/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1915/13 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2014 r. w sprawie III SA/Gl 1915/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. B. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 22 września 2011 r., którą określono skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. Przyczyną weryfikacji rozliczeń skarżącego przez organ było m.in. zakwestionowanie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie 13 faktur wystawionych przez A. Spółka jawna S. (Spółka jawna), które to faktury nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawcy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie organ powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b, ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) przez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1077 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. U L 347/1, ze zm., dalej jako: VI Dyrektywa) mających pierwszeństwo przed prawem krajowym i sprzeczność decyzji z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie wykładni tej Dyrektywy, gdyż prawo podatnika nie może ucierpieć wskutek tego, że jedna z transakcji stanowiła oszustwo VAT, o czym podatnik nie mógł wiedzieć; - art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. z powodu uznania za nierzetelną ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT, określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podczas gdy jedyną możliwość stosowania szacowania w VAT daje art. 32 ustawy o VAT; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego; - art. 121, art. 122, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p., przez sanowanie wadliwej decyzji administracyjnej, rażąco naruszającej prawo, na skutek dokonania ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności z pominięciem dowodów świadczących o prawdziwości jego tez, na poczynieniu ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a także dokonanie samodzielnego rozstrzygnięcia przez organy obu instancji wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym to związane są określone skutki podatkowe, w sytuacji gdy wyłącznie uprawnionym do jego rozstrzygnięcia był sąd powszechny; - art. 187 § 1 w związku z art. 123 O.p., przez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. przez nieustosunkowanie się organu odwoławczego do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających zarzuty sformułowane pod adresem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i prowadzonego przez niego postępowania; - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) i ust. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, co jest sprzeczne z VI Dyrektywą. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Uznał, że organy prawidłowo ustaliły, iż zakwestionowane faktury nie obrazują czynności rzeczywiście dokonanych i zasadne było pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Sąd podzielił ustalenie, że sporne faktury nie zostały wystawione przez Spółkę jawną i podmiot ten nie dokonał dostawy towarów na rzecz skarżącego. 3.2. Analizując postępowanie dowodowe Sąd stwierdził, że skarżący w rejestrze zakupu za marzec 2006 r. ujął 13 faktur VAT rzekomo wystawionych przez Spółkę jawną. Na podstawie materiałów pozyskanych od organów ścigania, w szczególności aktu oskarżenia w sprawie karnej dotyczącej przestępstwa fałszowania faktur VAT, tudzież posługiwania się tymi sfałszowanymi fakturami przez przedsiębiorców, organ wywiódł zasadnie, że na podstawie paragonu dokumentującego niewielki zakup wystawiana była faktura dokumentująca ten zakup podpisana przez pracownika stacji paliw, która następnie ujmowana była w ewidencji sprzedaży Spółki jawnej. W obrocie prawnym znajdowała się również faktura VAT rzekomo wystawiona przez tę samą spółkę, o takim samym numerze i dacie transakcji o dużo większej wartości. Żaden z pracowników nie przyznał się do wystawiania i podpisywania takich faktur. Z protokołów przesłuchań wspólników Spółki jawnej, oraz pracowników stacji paliw, wynika, że faktury te nie mogły być wystawione na samej stacji, bowiem system fakturowania zabezpieczony jest hasłami, znanymi jedynie pracownikom stacji, którzy zaprzeczyli jakoby udostępniali je osobom trzecim. W postępowaniu karnym wielu przedsiębiorców przyznało się do kupowania fałszywych faktur VAT od pracowników stacji paliw. 3.3. Zdaniem Sądu organy trafnie przyjęły, że nie można uznać za zasadne żądań skarżącego w zakresie ustalenia, które faktury (oryginały okazane przez skarżącego, czy kopie będące w posiadaniu Spółki jawnej) dokumentują rzeczywiście przeprowadzone transakcje, skoro sprzedawca stanowczo zaprzeczył istnieniu transakcji udokumentowanych sfałszowanymi fakturami, a nabywca poza tymi fakturami nie dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi, że transakcje miały miejsce. Wprawdzie skarżący nie przyznał się do udziału w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur, jednak całość zgromadzonego materiału dowodowego przeczy jego twierdzeniom. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy w sprawie nie naruszyły zasady neutralności VAT, albowiem wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Tym samym Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty sformułowane w skardze. 3.4. W ocenie Sądu organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów i obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, czyli nie uchybiły art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 O.p. Sąd uznał, że zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie, jakoby pomiędzy skarżącym a Spółką jawną nie doszło do faktycznego obrotu, a sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, jest prawidłowe. Nie ma zatem mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. 3.5. Sąd, nie zgodził się ze skarżącym, że doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Słusznie wskazał organ, że stawiane przez skarżącego na każdym etapie postępowania takie same wnioski dowodowe, w szczególności w zakresie włączenia do akt sprawy pełnej kartoteki magazynowej Spółki jawnej, przeprowadzenia kontroli w tej Spółce, szczególnie w zakresie obrotu magazynowego, czy też zbadania zapisów monitoringu na stacji paliw w K., w istocie miały na celu przerzucenie na organy podatkowe obowiązku udowodnienia czegoś, co nie zaistniało w rzeczywistości. Sąd podkreślił przy tym, że organ - zgodnie z żądaniem skarżącego - przeanalizował stany zapasów oleju napędowego na stacji paliw w K. i stwierdził, że stan końcowy ON w dniu poprzednim zgadza się ze stanem początkowym dnia następnego, bez uwzględnienia rzekomej sprzedaży na rzecz skarżącego. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organu, że ww. wnioski dowodowe skarżącego zmierzały do przedłużenia postępowania w celu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie nie miało również ustalenie, czy stacja paliw w dniach rzekomej sprzedaży dysponowała odpowiednią ilością paliwa, która wynika z kwestionowanych faktur. Niemożliwy do przeprowadzenia był dowód z analizy zapisów monitoringu w dniach zakupów paliwa przez skarżącego, gdyż zapisami z monitoringu z 2006 r. Spółka jawna nie dysponuje. 3.6. Nie zasługiwał również, w opinii Sądu, na uwzględnienie wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, gdyż wskazani świadkowie byli słuchani w postępowaniu karnym, a protokoły dokumentujące te czynności zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Skarżący miał przy tym możliwość wypowiedzenia się co do tego dowodu. 3.7. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. na skutek niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Podzielił stanowisko organów, że przepis ten nie znajduje zastosowania do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. 3.8. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. przy zaniechaniu szacowania obrotu w oparciu o art. 32 ustawy o VAT, wobec uznania za nierzetelną ewidencję VAT skarżącego. Wskazał, że skoro organ zakwestionował jedynie wskazane 13 faktur VAT, zbędne stało się szacowanie obrotu. 3.9. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 70 § 6 O.p. W tym kontekście podniósł, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt [...], przedstawił zarzuty skarżącemu, że w okresie od lutego 2006 r. do sierpnia 2007 r. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, posłużył się jako autentycznymi podrobionymi fakturami VAT, rzekomo wystawionymi przez Spółkę jawną, o wskazanych numerach, włączając je do swojej dokumentacji księgowej prowadzonej pod firmą PHPU A. B., działalności tj. popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 w związku z art. 12 Kodeksu karnego. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu 27 maja 2010 r. W dniu 5 grudnia 2011 r wszczęto przeciwko skarżącemu dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie VAT za luty 2006 r. Już w maju 2010 r. Skarżący wiedział zatem, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne w powyższym zakresie, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego było tylko konsekwencją tego postępowania karnego, a więc w myśl art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka interpretacja zdarzeń, które zaszły w sprawie nie jest - w opinii Sądu - sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, albowiem trudno uznać, że Skarżący w 2010 r. nie wiedział, że czyn, którego się dopuścił, wpływał na jego zobowiązania w VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego w postaci: 1) błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że w sprawie nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, 2) błędną wykładnię art. 167, art. 168, art. 178, art. 220 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) przez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę A., 3) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi przedawnienie, 4) błędne zastosowanie art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. wobec uznania za nierzetelną ewidencji dla potrzeb VAT, podczas gdy jedyną możliwość szacunku dla potrzeb tego podatku przewiduje przepis art. 32 ustawy o VAT, II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako ustawa p.p.s.a.) w związku z art. 233 kpc polegające na przyjęciu, że: - zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Spółkę jawną nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są sfałszowane, - skarżący nie był kontrahentem Spółki jawnej - skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiązały się z popełnieniem przestępstwa przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie odbioru, 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, mimo naruszenia przez organy: a) art. 121 i art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że sprzedaż nie została wykonana, gdyż nie było wykonane świadczenie, a skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, b) art. 191 w związku z art. 122 O.p., przez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że do transakcji doszło, w tym oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie ponowne świadków zawnioskowanych przez stronę, konfrontację zeznań świadków z zeznaniami skarżącego, nie rozliczenie obrotu magazynowego Spółki jawnej i nie przeprowadzenie pełnej kontroli w tej Spółce, pominięcie dowodu z opinii biegłego, braku zabezpieczenia monitoringu na terenie Spółki dla wykazania, że skarżący przebywał tam w datach wystawiania faktur 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. 5.2. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.), jak również - w zakresie naruszenia prawa procesowego - należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a). 5.3. Wśród wymienionych wyżej wymogów, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia w skardze kasacyjnej uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do naruszeń przepisów procesowych - także wykazanie, że zarzucane uchybienia rzeczywiście mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę aspirującą do wniesienia skargi kasacyjnej, której zarzuty zostaną merytorycznie rozpatrzone, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 5.4. Oceniając skargę kasacyjną skarżącego złożoną w niniejszej sprawie (tożsamą w treści ze skargami kasacyjnymi wniesionymi w sprawach I FSK 663/15 i I FSK 683/15), w kontekście przedstawionych wyżej zasad ogólnych dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie spełnia ona warunków prawidłowo sporządzonego środka zaskarżenia, wyznaczonych treścią art. 176 ustawy p.p.s.a. Zauważyć należy, że całkowity brak uzasadnienia zarzutów kasacyjnych mógłby stanowić przyczynę odrzucenia skargi kasacyjnej. Jednak uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat, podlega ocenie dopiero przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 208/04 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.5. Skarżący powołał się w skardze kasacyjnej na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. W ramach pierwszej kategorii zarzutów, dotyczących prawa materialnego, wskazał na obie postaci tego naruszenia: błędne zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT i art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. i art. 32 ustawy o VAT oraz błędną wykładnię art. 167, art. 168, art. 178, art. 178, art. 220, art. 273 Dyrektywy 112 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.6. Błędna wykładnia prawa polega na mylnym rozumieniu przepisów, a jego niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji czyli wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Skarżący stawiając zarzuty w.w. przepisów w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, powinien wyłożyć swoje stanowisko i skonfrontować je ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem uzasadnienie do powyższych zarzutów sprowadzało się do krótkiej treści zamieszczonej przy okazji wymieniania naruszonych przepisów, podsumowanej stwierdzeniem, że nieprawidłowością było, iż organ i Sąd pierwszej instancji stanęły na odmiennym stanowisku (np. zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadniony został wyłącznie stwierdzeniem, że przyjęto, iż "w sprawie nie zachodzi przedawnienie"). 5.7. Tymczasem zarzuty tożsame w treści z zarzutami skargi kasacyjnej zostały wcześniej sformułowane przez skarżącego w skardze do Sądu pierwszej instancji. W efekcie w zaskarżonym wyroku (str. 21 i 22 uzasadnienia) zawarte jest stanowisko Sądu w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2006 r. Sąd wskazał na ustalenie przez organy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na skutek toczącego się postępowania karnego, a następnie karno-skarbowego, które dotyczyło posługiwania się przez skarżącego, jako autentycznymi, fakturami podrobionymi; postanowieniem z 13 maja 2010 r. skarżącemu przedstawione zostały zarzuty karne. Sąd ocenił wpływ tych okoliczności na uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście sprowadzenie polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji jedynie do stwierdzenia "że w sprawie nie zachodzi przedawnienie", nie może skutecznie podważyć rozstrzygnięcia zawartego w tym zakresie w zaskarżonym wyroku. 5.8. W podobny sposób Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. i niezastosowania art. 32 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, tak samo sformułowany zarzut skargi przeanalizował zamieszczając wywody w tym przedmiocie na str. 20 uzasadnienia wyroku. Sąd wyjaśnił pojęcie nierzetelności ksiąg i zaaprobował stanowisko organów o braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. Skarżący w skardze kasacyjnej całkowicie pominął argumentację Sądu pierwszej instancji, ponownie powtarzając zarzut w wersji, którą prezentował w skardze. Tymczasem postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu wszystkich zarzutów dotyczących postępowania administracyjnego, zaprezentowanych przed Sądem pierwszej instancji (gdzie kontrola na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. ma kompleksowy charakter), lecz na polemice z oceną tych zarzutów, dokonaną już przez Sąd i przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodatkowo skarżący w skardze kasacyjnej w ogóle nie powiązał zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego z przepisami ustawy p.p.s.a. 5.9. W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni art. 167, 168, 178, 220 i 273 Dyrektywy 112, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zostały one przytoczone przez Sąd pierwszej instancji z akcentem, że w 2006 roku obowiązywała VI Dyrektywa, a Dyrektywa 112 zaczęła obowiązywać dopiero od początku 2007 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota treść przepisów nie uległa jednak zmianie. Sąd akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organy powołał te przepisy wraz z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący stawiając zarzut nieprawidłowego zastosowania i wykładni tych przepisów w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym polegało niezrozumienie przez Sąd pierwszej instancji treści powołanych przepisów Dyrektywy 112. Stanowisko skargi kasacyjnej sprowadza się jedynie do zanegowania prawidłowości stanowiska organów, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie. 5.10. Z wadliwego sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak również lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej, wynika, że skarżący przede wszystkim nie akceptuje ustaleń faktycznych co do nierzetelności spornych faktur. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący podniósł naruszenie przepisów ustawy p.p.s.a. w odniesieniu do art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 i art. 106 § 3. 5.11. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a w związku z art. 233 kpc nie został w żaden sposób uzasadniony. Ponadto zarzut ten jest chybiony, gdyż Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. dowodów uzupełniających z urzędu lub na wniosek strony, zatem nie mógł także naruszyć art. 233 kpc. 5.12. W ramach zarzutów procesowych, w powiązaniu ze wskazanymi wyżej przepisami ustawy p.p.s.a., skarżący podniósł naruszenie art. 121, 122, 180, 181, 187 § 1 i 191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można także wywnioskować, że stawia również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Całość tych zarzutów sprowadza się do kontestowania wniosków, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z 13 faktur, na których jako wystawca figuruje Spółka jawna. W tym kontekście skarżący zarzucił, że pominięte zostały istotne dowody, o przeprowadzenie których wnosił, co czyniło przeprowadzone postępowanie wadliwym w zestawieniu z zasadami ogólnymi i dowodowymi obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. 5.13. Oceniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak przy ocenie zarzutów dotyczących prawa materialnego, stwierdza, że nie zawierają one praktycznie żadnego uzasadnienia. Jakkolwiek skarga kasacyjna formalnie zawiera uzasadnienie, to jednak nie sposób wyczytać z jego treści merytorycznej argumentacji, która odnosiłaby się do zaskarżonego wyroku. Wywody uzasadnienia w dominującej części polegają na cytowaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, które niczego do sprawy nie wnosi, dotyczy bowiem albo wyroków dotyczących podatków dochodowych, albo VAT, ale w zakresie problematyki, która do stanu faktycznego sprawy nie znajdowała w ogóle zastosowania np. kwestia braku rejestracji kontrahenta, która w ogóle nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Liczne orzeczenia, w których sądy wypowiadały na tle zasad ogólnych postępowania podatkowego, słuszne co do zasady, niczego do sprawy nie wnoszą, albowiem skarżący nie powiązał ich z konkretną argumentacją do zarzutów swojej skargi kasacyjnej. 5.14. Powtórzony, wzorem skargi do sądu pierwszej instancji i postępowania podatkowego, wniosek o rozliczenie obrotu magazynowego Spółki jawnej, ponowne przesłuchanie świadków czy brak analizy monitoringu, całkowicie pomija, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zasadności realizacji tych wniosków dowodowych w kontekście ich wpływu na ostateczne ustalenia w zakresie rzetelności faktur nabycia paliwa. Sąd wskazał, że Spółka jawna nie dysponuje nagraniami z monitoringu z 2006 r., a więc dowód taki nie może być przeprowadzony (na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dowód ten na okoliczność, że skarżący bywał na stacji paliw w dniach wystawienia faktur niczego do sprawy wnieść nie może, samej obecności skarżącego na stacji paliw nikt bowiem nie kwestionuje), że organy przeanalizowały stany zapasów oleju napędowego na stacji paliw w K. i stwierdziły, że stan końcowy w dniu poprzednim odpowiada stanowi początkowemu dnia następnego, bez uwzględnienia rzekomej (większej) sprzedaży na rzecz skarżącego. Sąd ocenił też wnioski o dowody osobowe. Natomiast w argumentacji skargi kasacyjnej nie ma żadnego uzasadnienia dla polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w kontekście dokonanej kontroli naruszenia powołanych przepisów. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, nie mógł poddać kontroli kasacyjnej prawidłowości zaskarżonego wyroku. 5.15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit a) oraz pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm) zasądzając kwotę 2400 zł tytułem kosztów zastępstwa.