I FSK 681/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1105/15 w sprawie ze skargi M. Sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

I FSK 681/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/GL 1105/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. i W. Sp. k. w R. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z podanego przez niego stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r. określił Spółce M. Sp. z o.o. i W. Sp. K. wysokość zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2013 r. z tytułu wykazania na fakturze podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej. Decyzja została wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze. zm., dalej – u.p.t.u.). 1. Powodem wydania tej decyzji było ustalenie w toku postępowania podatkowego, że Spółka błędnie opodatkowała w całości sprzedaż wybudowanego przez nią budynku biurowo-socjalnego i stalowej hali produkcyjnej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym były one posadowione, pomimo, że sprzedaż ta częściowo podlegała zwolnieniu od opodatkowania, w związku z przepisami art. 43 ust. 10 pkt 2 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Przed sprzedażą nieruchomości, budynki wybudowane przez skarżącą były przez nią wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (zostały w części wynajęte). W związku z takimi ustaleniami, organ pierwszej instancji uznał, że Spółka błędnie wskazała podstawę opodatkowania z tytułu tej sprzedaży i decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r. określił jej za drugi kwartał 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przyjmując za podstawę opodatkowania kwestionowanej transakcji proporcję powierzchni wynajmowanej i kwoty zapłaconej przez nabywcę nieruchomości, która wyniosła 24,88% Jednocześnie decyzją wydaną w tej sprawie określił Spółce podatek do zapłaty w wysokości 75,12% tak liczonej podstawy opodatkowania, czyli w kwocie obejmującej nadwyżkę nad prawidłowo liczonym podatkiem należnym. 2. W odwołaniu, Spółka akceptując konieczność podziału podstawy opodatkowania na część faktycznie opodatkowaną i część zwolnioną od podatku, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając organowi pierwszej błędne określenie podstawy opodatkowania, a także - uznając, że fiskus nie poniósł szkody z tytułu takiego opodatkowania transakcji - zastosowanie art. 108 u.p.t.u. 3. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zgodził się ze organem pierwszej instancji zarówno w kwestii zastosowania w tej sprawie art. 108 u.p.t.u. jak i określenia wysokości podatku do zapłaty. 4. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 108 u.p.t.u. w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Spółka nie zgodziła się ani z koniecznością określenia jej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. ani ze sposobem jego obliczenia. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył, że Spółka nie skorygowała dotąd wystawionych faktur, natomiast jej kontrahent nie został pozbawiony prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę, aczkolwiek nie podzielił wszystkich zawartych w niej zarzutów. Nie podzielił stanowiska Spółki co do tego, że organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania w stosunku do niej art. 108 1 i 2 u.p.t.u., ponieważ zapłaciła ona należny podatek. Wskazał, że podatnik na obowiązek zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bądź nadwyżki tego podatku, w myśl art. 108 ust. 2 u.p.t.u., niezależnie od tego jakiej dokonał czynności. O konieczności zapłaty decyduje sam fakt wystawienia faktury. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Kwota wykazana w fakturze jako podatek należny, który podatkiem należnym nie jest, stanowi okoliczność niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7, w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Sąd stwierdził, że art. 108 u.p.t.u. stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112). Sąd zgodził się również z organem, że strona ma możliwość uwolnienia się od konieczności takiej zapłaty poprzez dokonanie korekty spornej faktury, której to korekty skarżąca na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie dokonała. Co do sposobu obliczenia kwoty do zapłaty, Sąd wskazał, że jej wysokość jest ściśle związana z ustaleniami dokonanymi w sprawie, dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy zaskarżona w tej sprawie decyzja. Decyzja organu odwoławczego wydana w tym przedmiocie została uchylona wyrokiem tego Sądu z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. III SA/Gl 1106/15, który uznał za zasadne zarzuty strony dotyczące nieprawidłowego określenia jej wysokości podstawy opodatkowania, z tytułu omawianej wcześniej transakcji. Dopóki zatem kwestia związana z prawidłowym określeniem wysokości tej podstawy nie zostanie rozstrzygnięta, Sąd nie ma możliwości skontrolowania zaskarżonej w tej sprawie decyzji wydanej w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały, chociaż miały możliwość, danych potrzebnych do określenia oddzielnie wartości biurowca i hali, przez co nie ustaliły wyczerpująco stanu faktycznego w tym zakresie, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do wniosku, że brak było takich możliwości po stronie organu, co w toku postępowania potwierdziła również Strona, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez wadliwe zreferowanie stanu faktycznego, w tym przedstawienie błędnej oceny, że ustalenia skarżącej co do wartości biurowca i hali dadzą się zweryfikować w oparciu o zapisy w rejestrze zakupów RST, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do wniosku, że rejestr zakupów znajdujący się w aktach sprawy nie dawał takich możliwości, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 P.p.s.a poprzez uchylenie decyzji oraz zobowiązanie organu do dokonania określonych czynności, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do wniosku, że brak było podstaw do uchylenia decyzji na podstawie ww. przepisu, a wskazania Sądu co do dalszego postępowania w sposób oczywisty nie mogą dać zamierzonego przez Sąd efektu, brak jest bowiem dowodów, na podstawie których można obiektywnie ustalić odrębną wartość poszczególnych budynków, co można stwierdzić na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 4 P.p.s.a w związku z art. 187 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zarzucenie organowi popełnienie istotnych błędów w uzasadnieniu decyzji polegających na niewyjaśnieniu dokonania obliczenia proporcjonalnie (według współczynnika) do kwot brutto, a nie netto, podczas gdy okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na wyliczenie podatku należnego, a ponadto jako okoliczność powszechnie znana (arytmetyczne prawo łączności i przemienności mnożenia) nie wymaga dowodu (kwestia ta, podnoszona w odwołaniu, została wyjaśniona Pełnomocnikowi Skarżącej w trakcie postępowania odwoławczego i przestała być sporna, nie była przedmiotem skargi). Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyjaśniając treść zarzutów wyjaśnił, że zostały one powielone ze skargi kasacyjnej złożonej w sprawie dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za drugi kwartał 2013 r., albowiem obie te sprawy dotyczą tego samego stanu faktycznego. 8. W odpowiedzi na skargę, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak sam wskazał w skardze kasacyjnej jej autor, powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej w tej sprawie decyzji był fakt niemożności skontrolowania w tym postępowaniu prawidłowości określonej przez organy wysokości podatku do zapłaty. Ustalenia bowiem w tym zakresie poczynione zostały w postępowaniu, dotyczącym określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r., zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. III SA/Gl 1106/15. W wyroku tym Sąd uznał za zasadne zarzuty strony dotyczące nieprawidłowego określenia jej wysokości zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 628/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną od powyższego wyroku. Uznał bowiem, że Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na braki w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym, związanym z określeniem Spółce podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży wybudowanego przez nią budynku biurowo-socjalnego i stalowej hali produkcyjnej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym były one posadowione. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, co do ścisłego powiązania sprawy niniejszej ze sprawą dotyczącą określenia Spółce wysokości zobowiązania w VAT za okres, którego dotyczy sprawa niniejsza. Nie kwestionuje tego w skardze kasacyjnej również skarżący organ. Stwierdzić zatem należy, że dopóki nie zostanie prawomocnie przesądzona kwestia dotycząca określenia Spółce podstawy opodatkowania z tytułu przeprowadzonej przez nią w dniu 20 czerwca 2013 r. transakcji sprzedaży nieruchomości - dopóty w tej sprawie niemożliwa jest ocena prawidłowości określenia Spółce wysokości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z tego też powodu, zarzuty skargi kasacyjnej, które również dotyczą sprawy związanej z określeniem skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r. nie zasługiwały na uwzględnienie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.