I FSK 680/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 378/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2020 r. nr UNP: 1001-20-050875 1001-IOV 1.4103.26.2019.23.U13.KFZ w przedmiocie określenia nadwyżki w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2020 r. nr UNP: 1001-20-050875 1001-IOV 1.4103.26.2019.23.U13.KFZ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B.sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 13.354 (słownie: trzynaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 378/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "Sąd pierwszej instancji", "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z 26 maja 2020 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Zaskarżoną decyzją z 26 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście (dalej: "NUS") z 29 sierpnia 2019 r. określającą spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. w kwocie 0 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja do 31 maja 2014 r., a następnie postępowania podatkowego, że strona poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikające z ujęcia w ewidencji i w deklaracji VAT-7 za powyższy miesiąc faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Jak ustalono faktury dotyczyły nabycia oleju rzepakowego i miały zostać wystawione na rzecz strony przez spółkę z o.o. B. (dalej: B.). Ponadto stwierdzono, że w kontrolowanym okresie strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz podmiotów: N. s.r.o. (dalej: "N.") oraz S.s.r.o. (dalej: "S."), które również - zdaniem organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uwagi na powyższe stwierdzono również, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym strona poprzez nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych, niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z faktur dokumentujących nabycie: pieczątek, usług notarialnych, czynszu najmu i energii elektrycznej, usług księgowych, usług transportowych oraz usług analitycznych), naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Decyzją z 26 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS na wstępie wyjaśnił, że postanowieniem z 19 listopada 2019 r. wobec spółki zostało wszczęte dochodzenie o czyn zabroniony. Czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym pełnomocnik strony, zgodnie z art. 70c O.p., został powiadomiony pismem z 22 listopada 2019 r., które zostało skutecznie doręczone 28 listopada 2019 r. Postanowieniem z 12 lutego 2020 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w L. umorzył dochodzenie w ww. sprawie. Jednak z uwagi na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) – dalej zwanej "ustawa covidowa", który został dodany do ww. ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020r., poz. 568), termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją, który miał upłynąć 10 czerwca 2020 r., został przedłużony. Z tego względu, w ocenie organu drugiej instancji, okres podatkowy objęty zaskarżoną decyzją nie uległ przedawnieniu, a sprawa podlega merytorycznemu rozpoznaniu. W ocenie DIAS w sprawie zidentyfikowano oszustwo na gruncie podatku od towarów i usług w postaci tzw. karuzeli podatkowej, a strona w tym procederze w sposób świadomy brała udział. Ustalono, że towary będące przedmiotem badanych czynności miały zostać "dostarczone" stronie przez B., by następnie, w krótkim czasie, trafić do "odbiorców" z terenu Czech: N. i S. (podmioty posiadające zbiorniki na terenie Słowacji). W dalszej kolejności towar trafiał z powrotem na terytorium kraju. 2.2. W skardze do WSA Łodzi zarzucono naruszenie: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 167, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122, a także art. 123, art. 180 oraz w zw. z art. 187, art. 188, art. 190, art. 192 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.4. W dniu 21 września 2020 r. strona skarżąca wniosła pismo rozszerzające argumentację uzasadniającą zarzuty skargi. 2.5. W pismach z 23 września 2020 r. i z 4 listopada 2020 r. DIAS ustosunkował się do stanowiska strony skarżącej zawartego w piśmie złożonym 21 września 2020 r. 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że w pierwszej kolejności wskazał, że na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) przepis art. 15zzr został uchylony 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za maj 2014 r. W tym stanie rzeczy okres przedawnienia uległ przedłużeniu, do 4 lipca 2020 r. (42 dni do końca okresu przedawnienia liczone od 20 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., a potem po okresie zawieszenia od 24 maja 2020 r. do 4 lipca 2020 r.), a doręczenie zaskarżonej decyzji miało miejsce 15 czerwca 2020 r., czyli przed upływem okresu przedawnienia. Zwrócono także uwagę, że zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi strony w trybie art. 70c O.p. wskazuje adresata pisma, datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przyczynę zawieszenia ze wskazaniem okresu i rodzaju zobowiązania, którego dotyczy zawieszenie i wszczęte postępowanie przygotowawcze oraz podstawę prawną zawieszenia. WSA zaaprobował także ustalenia organów podatkowych, że skarżącej spółce na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B., przyjął bowiem, że strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że strona uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących obrotu olejem rzepakowym w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wbrew zarzutom strony skarżącej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. Podkreślono, że organy podatkowe prawidłowo oparły swoje ustalenia na analizie dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za maj 2014 r., w szczególności ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącej spółki, tj. B. , w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której za bufora uznano m.in. B.. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że każdy z ww. podmiotów brał udział w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług tzw. karuzeli podatkowej. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i decyzji DIAS oraz umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed sądem pierwszej oraz drugiej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia podatku VAT oraz zarzutów postawionych w odwołaniu, skardze, a nawet pominięcie stanowiska skarżącej zawartej w piśmie z 11 listopada 2020 r., czy też pisma Ministerstwa Finansów z 1 maja 2020 r., a tym samym nierozpatrzenie w całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, z uwagi na przyjęcie ustaleń i jedynie podzielenie stanowiska DIAS przepisując na str. 34 uzasadnienia wyroku z decyzji DIAS na str. 42-45 ocenę dokonaną przez DIAS i argumenty, bez dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego i prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i bez podania nawet przesłanek takiej konkluzji. WSA w ogóle nie wziął pod uwagę takich okoliczności jak umowa na przeładunki i załadunki i magazynowania z firmą B. Group jaką przedłożyła skarżącej B., zamówienia do B. z 7 i 9 maja 2014 r. umowy na sprzedaż oleju z N. i zamówień, umowy magazynowania oraz przeładunku z S., innych dokumentów rejestracyjnych, oświadczeń kontrahentów, kwitów wagowych, WZ czy raportów z badań jakości oleju z 13, 15 i 19 maja 2014 r. z L. sp. z o.o., CMR. Pominięto wiele okoliczności, jak nawiązanie współpracy z B. za pośrednictwem firmy G. w oparciu o umowę pośrednictwa z 22 kwietnia 2014 r., świadków transakcji przy załadunku towaru np. J.G.ze strony B., nie zdyskredytowano zeznań B.M. ani skarżącego, jedynie ograniczono się do przepisania z decyzji DIAS oceny zeznań (tu: w odwołaniu do DIAS skarżąca wskazała m.in. na str. 9-17 nieprawidłowości); b) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń, a WSA jedynie za organem dokonał przepisania z decyzji jej ustaleń i oceny materiału z pominięciem istotnych dla skarżącego dowodów w sprawie (tu: pomimo kontroli i prowadzenia postępowania przez 6 lat ograniczono się do decyzji wydanych na B. i dostawców tego kontrahenta). W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku jakie to dowody przemawiają za przyjęciem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartej na str. 3, że w karuzeli podatkowej, w której skarżąca pełniła rolę brokera, rola ta jest na tyle istotna że nie można nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy i uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się broker w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotową" (str. 37 odpowiedzi na skargę z dnia 19 maja 2016 r.); 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 176 Dyrektywy VAT oraz art. 249 TWE oraz w związku ze wskazanymi wyrokami TSUE, czy wyroków NSA np. z 30 sierpnia 2017 r. I FSK 552/17, który wprost wskazał, iż nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. TSUE niejednokrotnie wskazywał w swych orzeczeniach które są akceptowane przez NSA, że należy uwzględniać aktualną sytuację gospodarczą skarżącego i ocenić ją obiektywnie per se, a nie odnosić się do całego łańcucha, co uczynił DIAS i powtórzył Sąd pierwszej instancji. Nadto w wyrokach NSA sygn. akt I FSK 552/17, I FSK 133/16 podkreślono, że organy nie mogą w sposób generalny (co również powtórzył WSA za DIAS) wymagać, by podatnik badał czy wystawca faktury za towar jest podatnikiem, czy dysponuje towarem, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT albowiem do organów podatkowych należy kontrola podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i karanie, ale tylko winnych takich nieprawidłowości; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i usług przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez B. w świetle niewykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym, oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać (skoro nawet organ podatkowy ustalał przez 6 lat łańcuch dostaw) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w całości podczas, gdy istniały przesłanki do jej uchylenia albowiem DIAS uznał za udowodnione przypuszczenie NUS iż "nadmierna staranność" skarżącego polegająca na tym, iż P.K.był przy każdym załadunku i rozładunku towaru świadczy o tym, iż w sposób świadomy brał udział w oszustwie karuzelowym. Zatem ocena dokonana przez organ podatkowy (odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT) była dowolna, a Sąd pierwszej instancji uznał tę ocenę za należycie uzasadnioną wskazując jako argumentację iż skarżąca nie miała magazynu, a towar z magazynu dostawcy był transportowany bezpośrednio na magazyn S. lub N. do Czech świadczy o tym iż powinien był się "domyśleć oszustwa". Nadto dla potwierdzenia tego stanowiska za DIAS powtórzył iż P.K.zeznał 19 maja 2014 r., że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a następnie 5 października 2016 r. zeznał, że zatrudniała jednego pracownika, w sytuacji gdy w 2014 r. spółka nie zatrudniała żadnego pracownika, a od dnia już zatrudniła jednego pracownika. Zastanawiające jest dla DIAS i powtórzone przez WSA, iż P.K.dał upoważnienie kierowcy Jackowi Lityńskiemu skoro sam był przy załadunku i rozładunku, w sytuacji gdy kierowcy był z firmy transportowej a nie pracownikiem skarżącej i na dokumencie CMR to firma transportowa jest odpowiedzialna za transport i potwierdzenie w dokumencie CMR załadunku i rozładunku bez szkody dla skarżącej; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., a także w zw. z art. 211 i art. 212 O.p. - poprzez odstąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi od uchylenia decyzji, która została doręczona skarżącej po terminie przedawnienia, tj. 15 czerwca 2020 r., co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. i uniemożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że decyzja organu odwoławczego została wydana przed terminem przedawnienia z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dwóch przyczyn: - albowiem prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego i przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej zawieszał bieg terminu przedawnienia od 31 marca 2020 do 23 maja 2020r. (tu: pomimo załączonego do pisma skarżącego z 11 listopada 2020r. stanowiska Ministra Finansów z 1 maja 2020 r. wskazującego zupełnie odmienne stanowisko zbieżne ze skarżącą), - w dniu 28 listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącej otrzymał w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, który upływał 10 czerwca 2020 r. W ocenie WSA nie istotne jest, że zawiadomienie nie zawiera informacji zawartych w treści decyzji DIAS, ani nie odniósł się do pisma skarżącego z 11 listopada 2020r. w zakresie zarzutów braku poddania ocenie kwestii zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe pod kątem nadużycia przepisu art. 70c O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest ten wymagający rozstrzygnięcia, czy ma w tej sprawie zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny co do zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, gdyż ten przepis nie ma zastosowania do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skutkiem tego było niedostrzeżenie faktu doręczenia decyzji ostatecznej organu po upływie terminu przedawnienia. 6. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Niekiedy jednak zagadnienie, które w pierwszej kolejności powinno zostać rozstrzygnięte, związane jest z zastosowaniem prawa materialnego. Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta musi zatem zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności, gdyż w sytuacji gdyby zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór, uległo przedawnieniu, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby bezprzedmiotowe. 7.1. W grupie zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia skarżąca ponosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo przyjął, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. W tym zakresie stawia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej zawiesił bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od 31 marca do 23 maja 2020 r. Ta zarzuty kasacyjne są najdalej idące i okazały się zasadne. 7.2. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wskazać należało, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej – zgodnie z którym, "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres." – stał się przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. W sentencji uchwały wyrażono pogląd, że: "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Nie powielając szerokiej argumentacji tej uchwały, należy jedynie wskazać na jej fragment, w którym stwierdzono, że: "celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Wywód ten oznacza, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p." (zob.https://rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf) wyraźnie uznano, że przepis art. 15zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17)." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywołanej uchwale. Uchwała ta na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest wiążąca. Interpretując art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, WSA uznał, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ stosownemu wydłużeniu na skutek zawieszenia. Skoro ocena Sądu pierwszej instancji w sposób zasadniczy rozmija się z oceną wiążącej uchwały to musi zostać uznana za błędną. 7.3. Przenosząc powyższe na realia faktyczne niniejszej sprawy trzeba dostrzec, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją (przy zastosowaniu art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. i wykluczeniu zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej) upływał z dniem 10 czerwca 2020r. Przy uwzględnieniu zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. (niezależnie od podważanego przez stronę zastosowania tych przepisów) samo ustalenie daty 10 czerwca 2020 r. jest niesporne. Doręczenie zaskarżonej decyzji miało miejsce 15 czerwca 2020 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednocześnie, że decyzja DIAS została wydana 26 maja 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ustalonego na 10 czerwca 2020 r. Kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie należy jednak wiązać z samym wydaniem decyzji, ale z jej doręczeniem. Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Na gruncie tej uchwały w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że istotna jest data doręczenia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 8. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu w całości na podstawie art. 188 § 1 P.p.s.a., a decyzja DIAS podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. To stwierdzenie czyni bezprzedmiotowym rozważanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponownie orzekając organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i rozważy kwestię przedawnienia, tym razem bez zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. Jeżeli organ nie stwierdzi istnienia w okresie liczonym od 10 czerwca 2020 r. innych okoliczności wydłużających bieg terminu przedawnienia to, po uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, umorzy postępowanie w sprawie. 9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1.268 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik skarżącego w obu instancjach sądowych) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 w związku z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 4.050 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.536 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 wskazanego wyżej rozporządzenia. Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]