I FSK 68/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 91/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2019 r., nr 2401-IOD1_.4103.22.2019.20 UNP: 2401-19-225266 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 91/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę R. sp. z o.o. w C. (dalej zwana jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Organ, DIAS") z 12 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji był wynik postępowania podatkowego dotyczący marca 2014 r. przejawiający się określeniem w tym miesiącu decyzją z 27 lutego 2017 r., kwoty zobowiązania podatkowego. Skoro Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organ był zobligowany, zgodnie z art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej "O.p.") oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej "u.p.t.u."), do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w ww. decyzji za marzec 2014 r. Zaskarżona decyzja jest wyłącznie jej konsekwencją. W tym wypadku argumentacja organu ma bowiem charakter stricte rachunkowy i jest konsekwencją rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc. 1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, że określenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. było konsekwencją wydania decyzji, w której organ podatkowy określił Spółce zobowiązanie za miesiąc poprzedzający. Dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za marzec 2014 r. zostało zastąpione decyzją z 27 lutego 2017 r. wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z wyżej powołanej decyzji, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 2. 1. Spółka wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wnosi, na zasadzie 185 § 1 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., spółka wnosi o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i orzeczenie wyrokiem o uwzględnieniu skargi i uchyleniu w całości decyzji z 27 lutego 2017 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2018 r. Skarżąca wnioskuje o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: a) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 78 Konstytucji poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji za zasadne ograniczenie podstaw wniesienia odwołania i rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy wyłącznie w oparciu o dokonanie nieprawidłowych wyliczeń rachunkowych przez organ pierwszej instancji, co istotnie narusza prawo skarżącej do zaskarżania decyzji organów pierwszej instancji; b) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przyjęte w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie, zakończonego wydaniem decyzji z 27 lutego 2017 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2018 r. nie podlegają weryfikacji w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu w sprawie dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień za 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podczas gdy jedną z naczelnych zasad jest zasada prawdy obiektywnej, która na gruncie prawa podatkowego nie doznaje żadnych ograniczeń, w tym także nie powinna doznać ograniczeń na gruncie sprawy rozpatrywanej przez organy podatkowe wobec skarżącej; c) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji za zasadne odmówienie przez organy podatkowe uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w odwołaniu z 7 lipca 2019 r. i nieprawidłowe uznanie, że mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, że okoliczności mające być przedmiotem wskazanych w odwołaniu dowodów nie mają znaczenia dla sprawy bowiem dotyczą one okoliczności faktycznych poprzedniego okresu rozliczeniowego podczas gdy organy podatkowe były zobowiązane do rozpatrzenia sprawy związanej z określeniem wysokości podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc kwiecień 2014 r. jako odrębnej sprawy podatkowej i były jednocześnie zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, celem poczynienia pełnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych mających stanowić podstawę rozstrzygnięcia; d) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że oparcie rozstrzygnięcia na dowodach wyłącznie pośrednich jest poprawne, mimo że ustawodawca w art. 181 O.p. wymienia w pierwszej kolejności dowody przeprowadzane w postępowaniu podatkowym bezpośrednio takim jak dokumenty księgowe oraz dowody osobowe, a oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w innej sprawie podatkowej może zostać uznane za słusznie włączone wówczas, gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego opartego na zasadzie bezpośredniości należy uznać za niewystarczające, co w pełni realizuje zasadę zaufania obywateli do organów administracji publicznej określoną w art. 121 § 1 O.p., a która to zasada została naruszona w niniejszym postępowaniu; e) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3a O.p. poprzez błędne przyjęcie poprawności przez Sąd pierwszej instancji, że wydanie decyzji z 12 listopada 2019 r., mimo że decyzja z 27 lutego 2017 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2018 r. została wydana z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, w tym w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego co do okoliczności, że faktury VAT wystawione przez Irenę Ryba w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji wynikające z nich prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a okoliczności wadliwego wydania ww. decyzji mających wpływ na kształt postępowania podatkowego i treść zaskarżonej decyzji, zostały podniesione przez skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach; f) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, prawidłowości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r., w oparciu o błędne ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie zakończonego wydaniem decyzji z 27 lutego 2017 r., które to ustalenia organy podatkowe, w tym Organ drugiej instancji, przyjęły za własne. Zdaniem skarżącej, powyższe uchybienia Sądu pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby Sąd pierwszej instancji zbadał prawidłowość zaskarżonej decyzji i dostrzegł poczynione uchybienia, wówczas wydałby odmienny wyrok w sprawie, tj. uwzględniłby skargę i uchyliłby decyzję organów. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej. 5. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnienia wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach dokonywanych przez Stronę w kwietniu 2014 r. Zmiana rozliczenia Spółki wynika z przyjęcia w kwietniu 2014 r. wyniku rozliczenia podatku z poprzedniego miesiąca - marca 2014 r. w wysokości określonej decyzją dotyczącą marca 2014 r. Potwierdzić należy, co wywodzi WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że w judykaturze ugruntowany jest pogląd, podzielany też przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Taka zasada znajduje także wyraz w regulacji art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Samo decyzyjne określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi więc element stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak rozciągnięcia całego stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania za poprzedni okres rozliczeniowy także na kolejne okresy rozliczeniowe. 6.1. Sąd pierwszej instancji prawidłowo i wyczerpująco wyjaśnił zależność między postępowaniem podatkowym za marzec 2014 r. i postępowaniem w niniejszej sprawie. Skoro spółka uważa, że decyzja wydana w odniesieniu do marca 2014 r. jest wadliwa i kwestionowała tę decyzję wnosząc przysługujące stronie środki zaskarżenia. Błędnym jest więc zarzut skarżącej, że pozbawiono ją możliwości "zakwestionowania ustalonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym - instytucję odwołania w tych konkretnych sprawach podatkowych należałoby uznać za sztuczną". Skarżąca nie jest jednak uprawniona do wymagania od Sądu pierwszej instancji wykroczenia poza granice sprawy podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. i oceny w ramach tego postępowania transakcji i rzetelności faktur wystawianych na skarżącą w marcu 2014 r. i uwzględnianych w rozliczeniu skarżącej za marzec 2014 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie było konsekwencją ustaleń zapadłych w postępowaniu podatkowym dotyczącym marca 2014 r., które należało w całości uwzględnić, bez wkraczania, w ramach niniejszej sprawy, w merytoryczną ocenę tych ustaleń. Oczekiwanie przez spółkę swoistego zdublowania postępowania dowodowego pozbawione jest podstaw prawnych. Chybione są zarzuty co do podnoszonych naruszeń przepisów postępowania i zgłaszanych wniosków dowodowych, które dotyczą prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatnika za miesiąc poprzedni (marzec 2014 r.). Nie ma podstaw żądanie strony, aby rzetelność faktur wystawianych przez Irenę Rybę w marcu 2014 r. dodatkowo badać, niezależnie od postępowania za marzec 2014 r., także w ramach postępowania podatkowego dotyczącego kwietnia 2014 r. Żądania skarżącej, w razie gdyby zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, prowadziłby wprost do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., wymagającego od sądu administracyjnego trzymania się podczas orzekania granic rozstrzyganej sprawy. 6.2. WSA w Gliwicach trafnie wskazuje, że w niniejszej sprawie organy obu instancji podważyły prawidłowość rozliczenia za kwiecień 2014 r. jedynie z powodu decyzyjnej korekty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc poprzedni. Zmiana rozliczenia podatku za marzec 2014 r. miała bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnym miesiącu, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług oraz obowiązku organów, wyrażonego w art. 21 § 3a O.p., wydania stosownej decyzji z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy. Nie ma oparcia w prawie twierdzenie strony jakoby decyzja dotycząca poprzedniego okresu musiała uprzednio uzyskać status prawomocności by organy podatkowe mogły orzekać co do kolejnych miesięcy. 7. Naruszenie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej; przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, w tym art. 121 § 1, 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 181, art. 191 O.p., a także (błędnie klasyfikowanych w skardze kasacyjnej jako procesowe) przepisów art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 88 ust. 12, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Okoliczności faktyczne towarzyszące fakturom wystawianym na spółkę w marcu 2014 r. mogą być badane tylko w postępowaniu podatkowym dotyczącym tego miesiąca. Ustalenia faktyczne i oceny organu wyrażone w decyzji określającej wysokość podatku za marzec 2014 r. w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie podlegają weryfikacji w postępowaniu dotyczącym kwietnia 2014 r. Nie naruszono też art. 78 Konstytucji RP. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie oznacza, że strona może dowolnie i skutecznie podnosić w odwołaniu zarzuty i wnioski dowodowe dotyczące badania okoliczności faktycznych niemających miejsca w okresie objętym tym konkretnym postępowaniem. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie zasługuje więc na uwzględnienie. Wynikowo, prawidłowo przeprowadzono kontrolę legalności skarżonej decyzji poprzez oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. 8. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (innego niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 3.600 zł. Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]