I FSK 679/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2553/16 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3207 (trzy tysiące dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 lipca 2017 r., III SA/Wa 2553/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że E. D. - osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "P." w zakresie m. in. produkcji kostki brukowej i elementów budowlanych oraz handlu materiałami budowlanymi - 6 listopada 2015 r. złożyła wniosek o zwrot niektórych wydatków mieszkaniowych VZM-1, wykazując w nim m.in. sześć faktur VAT wystawionych przez firmę "P.", na rzecz E. D. oraz jedną fakturę wystawioną na rzecz "P.". Organ odwoławczy w wydanej decyzji przyjął, iż faktury te nie spełniają warunków uprawniających do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Uznał bowiem, że skarżąca nie dokonała sprzedaży towaru na własną rzecz, lecz dokonała czynności przekazania towarów na cele osobiste, o czym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Odwołując się do definicji umowy sprzedaży w ujęciu cywilistycznym organ zwrócił uwagę, że do zasadniczych elementów tej umowy zaliczyć należy między innymi istnienie odrębnych podmiotów - stron tej umowy, tj. kupującego i sprzedającego, oraz odpłatność i wzajemność. Zdaniem organu warunki te nie zostały spełnione, bowiem zarówno po stronie kupującego, jak i sprzedającego, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, tj. E. D., jak również brak jest elementu odpłatności. Organ odwoławczy zakwestionował bowiem pogląd skarżącej, jakoby o elemencie odpłatności czynności prawnej świadczyło późniejsze dokonanie zapłaty za kwestionowane faktury w drodze przelewu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą brak jest podstaw do wyodrębnienia lub rozgraniczania majątku "firmy" i majątku prywatnego jej właściciela. Cały bowiem majątek, zarówno ten zaangażowany do realizacji przedsięwzięć gospodarczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i ten, który służy zaspokajaniu celów osobistych, należy do majątku danej osoby fizycznej. W konsekwencji - zdaniem organu - opisane czynności powinny zostać udokumentowane fakturami wewnętrznymi zgodnie z art. 106 ust. 7 u.p.t.u. obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., a nie fakturami sprzedaży, o których mowa w art. 106 ust. 1 tej ustawy. Ponadto, w ocenie organu, z rejestrów zakupu oraz sprzedaży materiałów VAT wynika, iż ujęto w nich sporne faktury, m. in. w zakresie dotyczącym produkcji kostki brukowej oraz handlu materiałami budowlanymi, co narusza art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 177, poz. 1468), dalej: ustawa o zwrocie wydatków, który poprzez odwołanie do treści art. 3 ust.1 tejże ustawy "wskazuje, jaką działalnością podatnik ma się zajmować (...)". W odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "P.", organ zauważył, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła noty korygującej, dotyczącej ww. faktury VAT, zatem przedmiotowa faktura nie spełnia warunków uprawniających do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. 1.3. WSA w Warszawie stwierdził jednak, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że kwestionowane przez organy faktury dokumentują dostawę towarów budowlanych na rzecz skarżącej jako osoby fizycznej, a nie na podmiot skarżącej jako podatnika VAT działającego pod firmą "P.". Wbrew zatem ocenie organu nie mamy tu do czynienia z tożsamym podatkowo podmiotem, a więc takim, który jest jednocześnie dostawcą i nabywcą towaru, co w świetle art. 106 ust. 7 u.p.t.u. uzasadniałoby wystawienie faktury wewnętrznej. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że nieuprawniony jest pogląd organu dotyczący odpłatności transakcji, gdyż kwestionowane faktury mają wskazaną formę zapłaty, tj. przelew. W konsekwencji Sąd stwierdził, że wskutek niewłaściwej wykładni art. art. 7 ust. 2 pkt 1 i art. 106 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków, w szczególności przez przyjęcie, iż skarżąca na podstawie spornych faktur "dokonała sprzedaży towaru na własną rzecz", błędnie określono kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 404 zł, co miało wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie organ wychodząc a priori z założenia, że skoro skarżąca dokonała sprzedaży towaru na własną rzecz oraz, że dostawa towarów miała charakter nieodpłatny, nie przeprowadził jakichkolwiek ustaleń faktycznych na okoliczność tego czy w sprawie doszło do rozporządzenia tymi towarami w aspekcie władztwa ekonomicznego oraz "poniesienia" przedmiotowych wydatków ze spornych faktur na rzecz budowy domu przez skarżącą, co jest warunkiem koniecznym do dokonania zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków. Takie rozumowanie doprowadziło organ także do zaniechania zbadania czy skarżąca spełnia niezbędne wymogi formalne do zwrotu, określone w art. 4 ust. 2 ww. ustawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 2-5 oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie wydatków, polegające na ich błędnej interpretacji a w konsekwencji na ich niezastosowaniu w sprawie, podczas gdy w sprawie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przepisy te stanowiły podstawę prawną wydania decyzji; 2) art. 7 ust. 2 pkt 1 oraz art. 106 ust. 7 u.p.t.u. oraz w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków, poprzez ich błędną interpretację, polegającą na zrównaniu pojęcia dostawy zdefiniowanej w u.p.t.u. z pojęciem zakupu towarów, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków; 3) art. 7 ust. 2 pkt 1 oraz art. 106 ust. 7 u.p.t.u., poprzez ich wadliwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że przekazanie towarów na cele osobiste stanowi podstawę do wystawienia faktury a nie faktury wewnętrznej; II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że przekazanie towarów na cele osobiste stanowi przesłankę ubiegania się o zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), dalej: P.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.: - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i nierozpoznanie istoty sprawy; - poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności niezawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny ustalonego stanu faktycznego, polegające na oparciu uzasadnienia na przepisach, które nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji; - poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek pominięcia w nim stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zakresie przekazania przez skarżącą towarów na cele osobiste; - poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek niewskazania i niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzonego w wyroku naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ oświadczył również, iż zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. 2.2. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z: 1) budową budynku mieszkalnego; 2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach; 3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Powyższy zwrot dotyczy wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami wystawionymi od dnia 1 maja 2004 r. 3.2. W sprawie nie jest spornym, że skarżąca domagając się zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych swój wniosek udokumentowała sześcioma fakturami VAT wystawionymi przez firmę "P.", na rzecz E. D. oraz jedną fakturą wystawioną na rzecz "P.". Organ odwoławczy w zaskarżonej do sądu decyzji przyjął, iż faktury te nie spełniają warunków uprawniających do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, bowiem skarżąca nie dokonała sprzedaży towaru na własną rzecz, a dokonała czynności przekazania towarów na cele osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W sprawie spornym zasadniczo jest, czy w jej okolicznościach przedłożone do wniosku o zwrot faktury dokumentują zakup przez skarżącą wskazanych w niej materiałów budowlanych. Zgodnie bowiem z powyższym art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków zasadniczą przesłanką uzyskania zwrotu jest dokonanie przez osobę fizyczną zakupu materiałów budowlanych udokumentowanych fakturami VAT. 3.3. W skardze kasacyjnej organ podatkowy trafnie podnosi, że w sprawie tej powyższa przesłanka nie została spełniona, w związku z tym wyrok Sądu pierwszej instancji narusza wskazane w tej skardze przepisy prawa materialnego. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że prawo do zwrotu wydatków skarżąca wywodzi przede wszystkim z sześciu faktur wystawionych przez E. D. prowadzącą działalność gospodarczą "P.", jako sprzedawcę materiałów budowlanych, na rzecz E. D., jako kupującego te materiały. Rację w tej sytuacji ma organ podatkowy, że w takiej sytuacji "sprzedaży towaru samemu sobie" nie doszło do sprzedaży (zakupu) towaru w ujęciu cywilistycznym, a tym samym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków. Kiedy bowiem w przepisie tym mowa o "zakupie materiałów", co stanowić ma podstawę do zwrotu części wydatków poniesionych w związku z tym zakupem, chodzi o czynność sprzedaży (zakupu) w rozumieniu art. 535- 602 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 92 z późn. zm.), dalej: K.c., zgodnie z którym sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego prawa własności rzeczy lub prawa oraz wydania przedmiotu umowy sprzedaży. Do umowy sprzedaży (zakupu) dochodzi zatem w przypadku dwóch odrębnych podmiotów – sprzedającego i kupującego, jako stron umowy, a jej następstwem jest przejście własności rzeczy (towaru) ze sprzedawcy na kupującego za ustaloną cenę. 3.4. Nie ma przy tym jakichkolwiek podstaw aby uznać, że kiedy w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków mowa o "zakupie materiałów", należałoby w tym zakresie ujmować także formy nieodpłatne przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., traktowane z uwagi na specyfikę tego podatku jako odpłatne dostawy. Zwrot bowiem wydatków, o których stanowi art. 3 ust. 1 ww. ustawy o zwrocie, w związku zakupem materiałów budowlanych, wiąże się z poniesieniem przez osobę fizyczną wydatku z tytułu tego zakupu, co nie ma miejsca w sytuacji nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Trafnie stwierdził organ podatkowy, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą brak jest podstaw do wyodrębnienia/rozgraniczania majątku "firmy" i majątku prywatnego jej właściciela, gdyż cały majątek, zarówno ten zaangażowany do realizacji przedsięwzięć gospodarczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i ten, który służy zaspokajaniu celów osobistych, należy do majątku danej osoby fizycznej. W tej sytuacji sporne faktury wystawione przez E. D. prowadzącą działalność gospodarczą "P.", jako sprzedawcę materiałów budowlanych, na rzecz E. D., jako kupującego te materiały, nie dokumentowały czynności sprzedaży (zakupu) tych materiałów, skutkujących przeniesieniem własności tych towarów z majątku sprzedawcy do majątku kupującego, gdyż materiały te po wystawieniu tych faktur niezmiennie pozostawały w ramach tego samego majątku osoby fizycznej - E. D., obejmującego jej majątek zaangażowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i ten, który służy jej celom prywatnym (osobistym). W przypadku tym nie można także mówić o odpłatności tej czynności, gdyż przekazanie środków pieniężnych z rachunku prywatnego skarżącej na jej rachunek firmowy stanowiło jedynie przesunięcie ich w ramach jej majątku jako osoby fizycznej. 3.5. Należy mieć przy tym na uwadze, że celem ustawy o zwrocie wydatków była refundacja osobom fizycznym części wydatków - odpowiadających kwocie, o jaką wzrosła cena brutto materiałów budowlanych po 1 maja 2004 r. w wyniku podniesienia stawki dla materiałów budowlanych z 7% na 22%, także gdy miały być używane w budownictwie mieszkaniowym. Istotnym zatem elementem uzyskania przedmiotowego zwrotu było poniesienie takiego wydatku w związku z dokonanym zakupem materiałów budowlanych. W spornym natomiast w tej sprawie przypadku nie doszło do poniesienia takiego wydatku, skoro skarżąca wywodzi go z faktur dokumentujących czynności "przekazania towarów i środków pieniężnych" w ramach tego samego majątku E. D. jako osoby fizycznej, z uwagi na to, że w ramach tych czynności działała jako jedna osoba w rolach "sprzedawcy i kupującego". 3.6. Nie ma przy tym znaczenia dla wyniku sprawy czy przekazanie tych towarów z części majątku skarżącej stanowiącej jej przedsiębiorstwo dla celów mieszkaniowych realizowanych w ramach jej majątku prywatnego ( na cele osobiste) spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., gdyż decydujące dla jej rozstrzygnięcia jest, czy strona wykazała, że jako wnioskodawca (osoba fizyczna) poniosła wydatki z tytułu zakupu materiałów budowlanych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków, czego – jak przedstawiono powyżej – skarżąca w tej sprawie nie uczyniła. Oczywiście, z materiału dowodowego sprawy wynika, że organy podatkowe trafnie uznały, że powyższe przekazanie towarów na cele osobiste skarżącej może spełniać warunki zakwalifikowania go na gruncie VAT jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., o ile zostałoby wykazane, że skarżącej jako podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W takim też przypadku nie było podstawy do dokumentowania takiego przekazania fakturami VAT. Jak jednak stwierdzono powyżej, kwalifikacja tych czynności na gruncie VAT jest bez znaczenia dla wyniku tej sprawy rozstrzyganej w ramach przepisów ustawy o zwrocie wydatków. 3.7. Skarżąca mogłaby się ubiegać o zwrot wydatków odnośnie nabycia towarów wykazanych w przedłożonych sześciu fakturach w przypadku udokumentowania (fakturami) ich nabycia od podmiotu trzeciego jako E. D. prowadząca działalność gospodarczą "P.", jeżeli nabycia tych towarów dokonała nie w celu wykonania czynności opodatkowanych, a wykorzystania ich w celach prywatnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego dla własnych potrzeb (wówczas nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów). W takim przypadku jednak powinna przedstawić do wniosku o zwrot wydatków inne od przedłożonych faktury (pochodzące od innego podatnika jako sprzedawcy) oraz wykazać, że mimo nabycia przedmiotowych towarów jako podatnik (w ramach działalności gospodarczej), przysługiwało jej prawo do zwrotu wydatków, gdyż nabycia tego dokonała nie w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (por. art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków). 3.8. Z tych względów nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, że w przypadku faktury VAT nr 1443/13 z dnia 1 sierpnia 2013 r. wystawionej na rzecz firmy "P." na kwotę 518,10 brutto, jej nieuwzględnienie w zakresie prawa do zwrotu wydatków podyktowane było tym, że została ona wystawiona na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "P.", co skutkowało ujęciem jej w ewidencjach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego nie mogła ona stanowić podstawy do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków (zdaniem organu jeżeli towar był nabyty nie dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, lecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, skarżąca miała prawo wystawić notę korygującą błąd w nazwie nabywcy, czego skarżąca nie uczyniła). Sam bowiem fakt ujęcia w tej fakturze jako nabywcy skarżącej, jako podatnika VAT, nie pozbawiało jej prawa do uzyskania z tej faktury zwrotu wydatków, o ile jednak – jak nadmieniono powyżej – zostałoby wykazane, że mimo nabycia przedmiotowych towarów jako podatnik (w ramach działalności gospodarczej), skarżącej przysługiwało prawo do zwrotu wydatków, gdyż nabycia tego dokonała nie w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (por. art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie), a w celu wykorzystania ich na potrzeby prywatne (osobiste). Ponieważ jednak materiał dowodowy sprawy, w tym również argumentacja skargi skarżącej do Sądu pierwszej instancji, nie daje podstaw do poczynienia takiego ustalenia, nie można także w przypadku tej faktury stwierdzić prawa skarżącej do uzyskania z jej tytułu zwrotu części wydatków. 3.9. Z powyższych względów za trafne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak również – w konsekwencji ich wadliwej wykładni – także przepisów postępowania, skutkujących niezasadnym uchyleniem zaskarżonej do Sądu decyzji organu odwoławczego. 3.10. W świetle powyższego, w sytuacji gdy skarga kasacyjna jest trafna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz - rozpoznając skargę - oddalił ją na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Danuta Oleś Artur Mudrecki /Sędzia NSA/ /Sędzia NSA/ /Sędzia NSA/