I FSK 678/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 525/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.494.2020.1.JSZ UNP: 1078850 w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykonywanie na podstawie umowy czynności przez spółkę prawa handlowego utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, której jedynym działaniem jest realizacja zadań własnych samorządu gminy, powiatu lub województwa i gdy otrzymanie przez spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki, a koszty działalności operacyjnej ponoszone przez spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez jednostkę samorządu terytorialnego w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.?"), II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.

1. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego dotyczy niniejsze postanowienie, ujawniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej R. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca), od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 525/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia, a także innych powoływanych dalej orzeczeń sądów administracyjnych, dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że 10 lipca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Celem powołanej w 2019 r. spółki jest realizacja na rzecz Województwa [...] zadania polegającego na wspieraniu i promowaniu rozwoju Województwa [...] poprzez wprowadzenie na rynek regionalny instrumentów finansowych asygnowanych na realizację celów polityki rozwoju Województwa, w tym na kreowanie aktywności podmiotów gospodarczych oraz zarządzanie środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw na terenie województwa [...], w szczególności poprzez ułatwianie dostępu do finansowania. Jedynym wspólnikiem spółki jest Województwo. W spółce powołano radę nadzorczą. Spółka jest więc spółką celową - powołaną tylko i wyłącznie do realizacji powyższego zadania, wykonywanego na podstawie umowy. W dniu 5 maja 2020 r. nastąpiło podpisanie Umowy powierzenia realizowania zadania publicznego polegającego na zarządzaniu powierzonymi środkami wycofywanymi z inicjatywy J. realizowanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Umowa została zawarta pomiędzy Województwem jako zamawiającym a spółką jako wykonawcą. Przedmiotem umowy jest realizacja zadania własnego Województwa, służącego zaspokajaniu potrzeb społecznych, w zakresie zarządzania środkami finansowymi, powierzanymi na rzecz spółki, celem podejmowania przez spółkę działań ukierunkowanych na promowanie i wspieranie rozwoju gospodarczego województwa [...] w oparciu o strategię inwestycyjną (wynika ona m.in. ze strategii rozwoju województwa [...]). Charakter działań (zadań) realizowanych przez spółkę mieści się w sferze użyteczności publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1a ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 512 ze zm.). W konsekwencji misja i cel działania spółki stanowi realizację polityki rozwoju województwa, o której mowa w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Otrzymanie przez spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki. W kontekście powyższego wnioskodawca podkreślił, że środki powierzone są środkami publicznymi w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.). W okresie obowiązywania umowy zadania powierzone na jej podstawie będą jedynymi zadaniami realizowanymi przez spółkę. W związku z zarządzaniem środkami finansowymi umowa określa zasady realizacji powierzonego spółce zadania publicznego w zakresie zarządzania i wykorzystywania przez spółkę tych środków poprzez ich angażowanie w najbardziej efektywny sposób, w zakresie udzielenia wsparcia rozwojowego za pomocą instrumentów finansowych. Koszty działalności operacyjnej ponoszone przez spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania, wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku, są pokrywane przez Województwo w formie rekompensaty, o której mowa w decyzji Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust.2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3). Z zarządzanych środków spółka może pokrywać wyłącznie koszty niezbędne do realizacji przedmiotu umowy. Z chwilą wygaśnięcia Umowy środki finansowe znajdujące się na rachunku bankowym spółki zostaną zdeponowane na rachunku wskazanym przez Województwo. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy wykonywanie czynności spółki na podstawie umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa VAT)? 2) Jeśli wykonywanie czynności spółki na podstawie umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług? 3) Jeśli wykonywanie czynności spółki na podstawie umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to co będzie stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy: Ad. 1 Wykonywanie czynności spółki na podstawie umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyrażono pogląd, iż nie można stwierdzić, że spółka wykonuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważono, że działania spółki, których dotyczy wniosek o interpretację, sprowadzają się do wprowadzenia na rynek regionalny instrumentów finansowych asygnowanych na realizację celów polityki rozwoju Województwa. Ad. 2 W przypadku uznania przez organ, że omawiane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w ocenie wnioskodawcy korzystają one ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Ad. 3 W ocenie wnioskodawcy z uwagi na fakt, że w sprawie Województwo wypłaca spółce rekompensatę na pokrycie kosztów działalności, uwzględniając rozsądny zysk, nie można stwierdzić, że owa rekompensata stanowi dofinansowanie do konkretnej usługi; nie można jej powiązać z konkretną czynnością wykonaną na rzecz oznaczonego odbiorcy, więc nie są spełnione warunki do uznania jej za składnik podstawy opodatkowania. Tym samym w świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie wynosi 0 zł. Mając tak zakreślone stanowisko wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił je jako nieprawidłowe. 3. W skardze do WSA zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - które miało wpływ na wynik sprawy - tj.: a) art. 8 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu poprzez uznanie, że czynności opisane we wniosku stanowią odpłatne świadczenie usług, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania, gdyż omawiane czynności są wykonywane na rzecz nieoznaczonego kręgu mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw, a zatem nie można zidentyfikować nabywcy (konsumenta) świadczenia skarżącej; b) art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, co jest konsekwencją uznania, że działalność skarżącej jest działalnością wykonywaną samodzielnie, podczas gdy działalność spółki podlega ograniczeniom, które nie istnieją w stosunku do przedsiębiorców; c) art. 15 ust. 2 ustawy VAT poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, co jest konsekwencją uznania, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy specyfika jej działalności nie pozwala na uznanie skarżącej za producenta, handlowca ani usługodawcę; d) art.15 ust. 6 ustawy VAT w zw. z art.13 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uznaniu, że wyłączenie z kręgu podatników VAT, ustanowione tym przepisem, ma zastosowanie w odniesieniu do czynności, do korzystania z których zmuszeni są ich odbiorcy, podczas gdy przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że podatnikiem nie jest podmiot realizujący zadania publiczne w ramach określonego reżimu publiczno-prawnego - a w konsekwencji poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu; e) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów, co polegało na uznaniu, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy czynności te nie są i nie będą objęte zakresem opodatkowania tym podatkiem - co jest konsekwencją naruszeń przepisów, opisanych w lit. a-d; f) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, co jest konsekwencją uznania, że rekompensata należna skarżącej stanowi zapłatę na świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT, w konsekwencji czego stanowi podstawę opodatkowania VAT, podczas gdy charakter tej zapłaty zrównuje ją z subwencją przeznaczoną na pokrycie ogólnych kosztów działalności skarżącej, a ponadto płatności tej nie można powiązać z konkretną czynnością wykonaną na rzecz oznaczonego odbiorcy, co powinno było doprowadzić do uznania, że art. 29a ust. 1 ustawy VAT nie znajduje zastosowania do tej płatności; g) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, co jest konsekwencją uznania, że istotą świadczonej usługi jest zarządzanie środkami pieniężnymi, podczas gdy czynność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest świadczeniem kompleksowym, którego głównym elementem jest usługa w zakresie depozytów środków pieniężnych, co powinno było doprowadzić do uznania, że przepis ten znajduje zastosowanie w omawianej sprawie. Wobec powyższego wniesiono i uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wydając interpretację wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Sądu I instancji 4.1. Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności WSA odniósł do zagadnienia podmiotowości skarżącej spółki na gruncie ustawy VAT. W tym względzie z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają istotne okoliczności. Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Województwo. Po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki. Po czwarte, zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. 4.2. Sąd przywołał art. 15 ust. 6 ustawy VAT, stanowiący implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a następnie wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Tak więc, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art.15 ust. 6 ustawy VAT niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. 4.3. Odnosząc wskazane warunki do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że spółka skarżąca na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę skarżącą w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłącznie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a spółka skarżąca nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy także podkreślić, że skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15. Stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym dalsze rozważanie legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4.4. WSA wskazał na koniec, że inspiracją dla niniejszych motywów stały się wyroki NSA z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 587/17 i z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1366/17, których argumentację i stanowisko w całości akceptuje i przyjmuje za własne WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę. 5. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż skarżąca w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podlega wyłączeniu z kręgu podatników podatku VAT. 5.1. Kasator wniósł o: uchylenie w całości - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; przeprowadzenie rozprawy. 5.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów na jej rzecz. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu znajdującego odzwierciedlenie w sformułowanych podstawach kasacyjnych między spółką a organem podatkowym, którego stanowiska nie podzielił w zaskarżonym wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji, jest kwestia zakwalifikowania z punktu widzenia podatku od towarów i usług wykonywania na podstawie umowy czynności przez spółkę prawa handlowego utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, której jedynym działaniem jest realizacja zadań własnych samorządu gminy, powiatu lub województwa i gdy otrzymanie przez spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki, a koszty działalności operacyjnej ponoszone przez spółkę wzwiązku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez jednostkę samorządu terytorialnego w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyłania się więc kilka doniosłych prawnie kwestii: 1. jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Województwo; 2.spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze; 3. zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki; 4. zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich; 5. spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc jej celem nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. 6.2. Normatywne tło rozpatrywanej sprawy stanowi w szczególności art. 15 ust. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.], zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji [w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji]. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. 6.3. Zagadnienie oceny prawnej było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach której ukształtowały się odmienne stanowiska dotyczące omawianej problematyki prawnej. I tak, w wyroku z 8 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1117/15 NSA zajął stanowisko, że skarżąca spółka, wykonując powierzone jej przez Gminę zadania, dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi, wykonuje te czynności w ramach władztwa publicznego i posiada status organu władzy publicznej (inny podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112). W konsekwencji tego spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując na podstawie uchwały Rady Miasta, której legalność potwierdził w prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. NSA nie zgodził się przy tym z poglądem, że spółki prawa handlowego nie są uczestnikami sektora finansów publicznych i nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie. Do takich wniosków doprowadziła NSA w cytowanym wyroku analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wskazano na wyrok z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 [...]. W tej sprawie zauważono, że ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie [...], C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok [...], C-79/09,EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51). Przypomniano, że przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Ponadto uznano, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58). Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok [...], C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). Przypomniano, że Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok [...]., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71). Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75). Powyższa analiza orzecznictwa TSUE doprowadziła NSA do konkluzji o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wykonywanie przez skarżącą zadań własnych gminy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, a tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie muszą być udokumentowane fakturą VAT. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 587/17) oraz z 22 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1366/17). W wyrokach tych NSA również zajął stanowisko, że "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE". Stwierdził dalej, że skoro spółka nie ma statusu podatnika VAT, to bezprzedmiotowym jest rozważanie, czy wykonywanie przez skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz czy rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania. Do podobnych konstatacji doszedł NSA w wyroku z 9 listopada 2023 r. (sygn. akt I FSK 1003/23), uzupełniając dotychczasową argumentację o wywody dotyczące innych niż klasyczne form działania administracji publicznej oraz odnosząc się częściowo do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 października 2015 r. (C-174/14) i z 22 lutego 2018 r. (C-182/17), w szczególności kryteriów sformułowanych w orzecznictwie TSUE, zwłaszcza w wyroku wydanym w sprawie C-182/17, dotyczących traktowania spółki działającej na rzecz Województwa jako organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W cytowanym wyroku NSA z 9 listopada 2023 r. NSA zwrócił uwagę, że "współcześnie operuje się pojęciem prywatyzacji zadań publicznych, rozumianej jako wszelkie przejawy odstępowania od wykonywania zadań przez podmioty administracji publicznej, działające w formach prawa publicznego. Jednym z przejawów tego zjawiska jest zaś zmiana cech podmiotu wykonującego zadania publiczne, kiedy to w miejsce podmiotu prawa publicznego zadania przejmuje do wykonania podmiot prawa prywatnego (por. W. Chróścielewski, Imperium i gestia w działaniach administracji publicznej (W świetle doktryny i zmian ustawodawczych lat 90-tych, Państwo i Prawo, nr 6 z 1995 r., s. 49-50). Tę ewolucję w działaniu administracji publicznej dostrzega także Naczelny Sąd Administracyjny. W tym zakresie godzi się wskazać chociażby na wyrok z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2067/21, Lex nr 3371848. Podkreślono tam, że przejawem władztwa publicznego jest załatwianie spraw indywidualnych zarówno w formie decyzji, jak i innych nakierowanych na to aktów lub czynności, m.in. czynności materialno - technicznych, sprawozdawczych i kontrolnych. Może być ono wykonywane przez spółkę, której przekazano zadania z zakresu administracji publicznej". W odniesieniu do wyroku TSUE wydanego w sprawie C-182/17 podkreślono, że "rozważając materię władczości działania Wnioskodawcy i przeciwstawiając ją sytuowaniu aktywności tego podmiotu w przestrzeni działalności gospodarczej konieczne jest rozważenie kwestii "zakłócania rynku" oraz możliwej skali wpływu działalności Skarżącego na rynek". Zauważono nieco odmiennie niż we wcześniej wskazanych wyrokach NSA, że "nie sposób też pominąć materii kształtowania wysokości rekompensaty otrzymywanej przez Spółkę od Województwa i relacji tych kwot do czynności wykonywanych przez Skarżącego. Okoliczności te należy wziąć pod uwagę podczas zestawiania stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę z dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust.1 dyrektywy 112. Także przez wzgląd na te kryteria trzeba bowiem zweryfikować, czy aktywność realizowana przez Spółkę na rzecz Województwa jest objęta zakresem podmiotowo – przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług z wszelkimi tego konsekwencjami". 6.4. Do zupełnie innych wniosków w zakresie omawianej materii doszedł Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z 3 grudnia 2021 r. (I FSK 2067/21), z 26 stycznia 2023 r. (I FSK 1958/19), z 26 czerwca 2024 r. (I FSK 1480/20) czy z 23 sierpnia 2024 r. (I FSK 1653/20). W wyroku z 26 stycznia 2023 r. NSA również powołał się na orzecznictwo TSUE w zakresie skutków podatkowych w zakresie VAT powierzenia spółce prawa handlowego wykonywania niektórych zadań publicznych, w szczególności powołanego wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. NSA wskazał na następujące motywy rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości: "1. Artykuł 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu. 2. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy". Następnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "w sprawie, w której orzekał TSUE ustalono, że w dniu 1 lipca 2007 r. N., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym należąca w 100% do gminy N. zawarła z tą gminą rozważaną umowę "w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku", zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie niektórych z należących do niej nieruchomości. Zadania te obejmują w szczególności zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego. W 2014 r. gmina wypłaciła N. kwotę 23 850 000 HUF (forintów węgierskich), co odpowiada ok. 93 000 EUR, w ramach rekompensaty za wykonanie tych zadań. N. nie wystawiła faktury gminie N. w odniesieniu do realizacji tych zadań i nie naliczyła kwoty VAT od kwoty otrzymanej w zamian za ich wykonanie. W następstwie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji wydał dwie decyzje ustalające saldo dłużnego VAT obciążającego N. za pierwsze trzy kwartały roku i nałożył na tę spółkę grzywnę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę. N. podniósł przed organami podatkowymi, że na mocy omawianej umowy gmina N. powierzyła jej realizację zadań publicznych poprzez wykorzystanie udostępnionego majątku i że umowa ta nie stanowiła umowy o świadczenie usług. Ponadto jest ona "jednostką budżetową", ponieważ wypełnia swe zadania dzięki "pomocy", tj. środkom finansowym udostępnionym jej przez tę gminę. Organ stwierdził natomiast, że N. otrzymała rekompensatę będącą przedmiotem postępowania głównego w zamian za konkretne usługi, a zatem została zrealizowana transakcja podlegająca opodatkowaniu, z uwagi na co kwota tej rekompensaty podlegała opodatkowaniu. Fakt, że gmina N. może wprost żądać od N. przedstawienia sprawozdań oraz regularnego informowania o realizacji danej umowy, stanowi inną okoliczność wskazującą, że spółka ta nie otrzymała pomocy, lecz została opłacona za wyświadczenie konkretnych usług. TSUE uznał, że fakt, iż sporna działalność, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., [...], C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 42). Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialna jest N. na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., [...], C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 41). Stąd też, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu. Ponadto, N. nie dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy rozważanej umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie N. Niektóre z innych cech N. również wydają się przemawiać przeciwko zaklasyfikowaniu tej spółki jako "podmiotu prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, albowiem podważają możliwość uznania, że spółka ta jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy. Jako że N. została utworzona przez gminę N. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii N. jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy N., inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność N.. Uwzględniając zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 29 października 2015 r., [...], C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), wydaje się, że omawiana spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu. Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy". W ocenie NSA "powyższe stanowisko Trybunału było doprecyzowaniem i rozwinięciem wcześniej wyrażonych poglądów w wyroku z dnia 29 października 2015 r., [...], C-174/14, na który zresztą powoływał się zarówno organ, jak i Sąd I instancji, wysnuwając jednakże z jego tez odmienne wnioski. W orzeczeniu tym TSUE wyraźnie stwierdził, że "osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie [...] C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo)". Przy czym zdaniem Trybunału pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność, to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, ale stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58)". Powyższe wywody doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do konstatacji, że skoro skarżąca jest spółką prawa handlowego, to nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Wynika stąd zatem, że podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania (przynajmniej z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikają ograniczenia w tym zakresie, oprócz tych zawartych u umowie powierzenia, które wiążą się z koniecznością należytego jej wykonaniem pod pewną kontrolą Województwa), zaś wykonując zadania własne Województwa, nie dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego Województwu, co tym samym powoduje, że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT. Dodatkowo NSA zauważył, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1803/18 oraz z 10 czerwca 2021 r., I FSK 1947/18 (publik. CBOSA). 6.5. Z podanych powodów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną - w sprawie wyłoniło się budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, powodujące dodatkowo rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że w opisanej powyżej drugiej grupie wyroków pojawia się co prawda stwierdzenie, że określony wyrok "zapadł w odmiennym, specyficznym stanie faktycznym, w którym spółka prawa handlowego została upoważniona na podstawie uchwały organu stanowiącego (wydanej w oparciu o przepis art. 39 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, przy uwzględnieniu odesłania zawartego w art.6q ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach) do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, przedmiotowo związanych z opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi (np. przyjmowanie deklaracji, określanie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami, wysokości zaległości z tytułu tej opłaty). Dysponowała zatem w tym zakresie władztwem publicznym, albowiem doszło w drodze uchwały do przeniesienia kompetencji organu wykonawczego związanych z załatwieniem spraw indywidualnych zarówno w formie decyzji, jak i innych aktów i czynności zmierzających do załatwienia spraw indywidualnych (m. in. czynności materialno - technicznych, sprawozdawczych i kontrolnych), określonych przepisami Ordynacji podatkowej, które wiązały się z wykonywaniem zadań związanych z szeroko rozumianymi sprawami opłat za usuwanie odpadów, związanymi z wykonywaniem zadań gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku. W realiach tej sprawy zatem wykonywanie zadań powierzonych spółce odbywało się w ramach władztwa publicznoprawnego, skoro gmina przekazała jej prerogatywy do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej (w tym do wydawania decyzji, czyli władczych aktów nakładających na mieszkańców gminy określone prawa i obowiązki)". W świetle przytoczonej wcześniej argumentacji i wyroków, które dotyczą podobnych stanów faktycznych (np. wyrok z 9 listopada 2023 r., I FSK 1003/23) a rozbieżnych rozstrzygnięć wydaje się, że spór interpretacyjny ma jednak charakter uniwersalny i wymaga uporządkowania omawianej materii w sferze argumentacyjnej poprzez klarowne usunięcie pojawiających się wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tych względów na podstawie art. 187 § 1w związku z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozpoznanie sprawy i przedstawił składowi siedmiu sędziów tego sądu następujące zagadnienie prawne: "Czy wykonywanie na podstawie umowy czynności przez spółkę prawa handlowego utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, której jedynym działaniem jest realizacja zadań własnych samorządu gminy, powiatu lub województwa i gdy otrzymanie przez spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki, a koszty działalności operacyjnej ponoszone przez spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez jednostkę samorządu terytorialnego w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.?" Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)