I FSK 678/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1685/15 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2014 r., nr IBPP1/443-1045/13/BM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1685/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Gminę K. (dalej: "Gmina" lub "strona skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że wnioskiem z 31 października 2013 r., uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2013 r., Gmina zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w przedmiocie możliwości proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego (w tym złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lata 2010 – 2013) związanego z inwestycjami i kosztami bieżącymi budynku szkoły, kotłowni i baterii solarnych. Zdaniem skarżącej, ze względu na fakt, że w części budynku szkoły wynajmowane było pomieszczenie na potrzeby sklepiku szkolnego, a także sporadycznie sala gimnastyczna była wynajmowana na cele pozaszkolne to możliwe było zastosowanie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego jako związanego z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i nieopodatkowaną. Skarżąca wskazywała, że początkowo faktury za wynajem wystawiał Zespół Szkół (jednostka budżetowa gminy), ale w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, to skarżąca rozpoczęła wystawiać faktury z tytułu wynajmu. W interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2014 r., Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ponieważ budynek szkoły został przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd Zespołowi Szkół - jednostce budżetowej gminy, to w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), skarżąca nie wykonywała w budynku żadnych usług opodatkowanych. W konsekwencji skarżąca nie miała prawnej możliwości odzyskania wskazanego podatku. Zdaniem organu, po oddaniu przez skarżącą budynku w nieodpłatny trwały zarząd Zespołowi Szkół, to ten Zespół Szkół świadczył usługi odpłatnego wynajmu sali gimnastycznej i pomieszczenia na sklepik szkolny. Zatem obroty ze sprzedaży i ewentualny podatek należny będący konsekwencją wykonywania działalności opodatkowanej winien być rozliczany przez tę jednostkę, która te czynności wykonywała. Tym samym zdaniem organu, w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budynkiem szkoły przekazanym w nieodpłatny trwały zarząd, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. Skoro skarżącej nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją, to tym samym nie miała prawa do dokonania tego odliczenia w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których skarżąca otrzymała faktury dokumentujące poniesione zakupy inwestycyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżania przez Gminę powyższej interpretacji, stwierdził we wskazanym na wstępie wyroku, że zaskarżona interpretacja została oparta na nieprawidłowym założeniu o odrębności prawnopodatkowej jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek budżetowych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów, potwierdzonych wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 (EU:C:2015:635), jednostka budżetowa jednostki samorządu terytorialnego nie jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższa nieprawidłowość w efekcie doprowadziła do wydania nieprawidłowej interpretacji. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."): 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż organ winien odnieść się w zaskarżonej interpretacji do poglądów wyrażonych w komunikacie Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław wydanym po wyroku TSUE C-276/14. Brak powyższego uniemożliwiło zdaniem Sądu pełne merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie skorygowania dotychczasowych rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług, 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przez Skarżącą, jednostkę budżetową gminy nie należy traktować jako odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Biorąc pod uwagę to, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i – co do zasady – stan faktyczny w sprawie sporny nie jest – pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, za kluczowy uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mający polegać na przyjęciu, że: " ... jednostkę budżetową Gminy nie należy traktować jako odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT". Zagadnienie dotyczące odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w szczególności uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. W tej kwestii wypowiedział się także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635). W świetle powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. W świetle zaś art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15). Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budynkiem szkoły przekazanym w nieodpłatny trwały zarząd, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tego powodu, że skarżąca jest odrębnym podatnikiem od jednostki budżetowej jakim jest jednostka budżetowa gminy. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast kwestia ujęta w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż organ winien odnieść się w zaskarżonej interpretacji do poglądów wyrażonych w komunikacie Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław wydanym po wyroku TSUE C-276/14. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że nie ma potrzeby uwzględniania treści tegoż komunikatu, gdyż w gruncie rzeczy jest on zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym przez organ w wydanej interpretacji. W ocenie pełnomocnika organu z komunikatu tego wynika bowiem, że do czasu obowiązkowej centralizacji przy dokonywaniu korekt samorządy i jednostki budżetowe mogą być odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa kwestia nie może stanowić podstawy uzasadniającej wzruszenie zaskarżonego wyroku. Intencją Sądu I instancji nakazującego odniesienie się do komunikatu Ministerstwa Finansów była konieczność uwzględnienia przez organ ewentualnej centralizacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi i wpływ tej okoliczności na kwestie związane z prawidłowym rozliczeniem się Gminy w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestia ta ma jednak w gruncie rzeczy znaczenie wtórne i nie wpływa na prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji legalnej kontroli działań organu wydającego interpretację. Jak już bowiem wyżej wskazano praktyka organów polegająca na traktowaniu Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników została oceniona w orzecznictwie krajowym i unijnym za nieprawidłową. Innymi słowy ewentualna konieczność scentralizowanego rozliczenia podatku nie przekreśla stanowiska, w myśl którego to gmina musi dokonać rozliczenia usług opodatkowanych dotąd rozliczanych przez jej jednostkę budżetową, ponieważ to gmina jako podatnik VAT bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane i tym samym ma prawo do kompleksowego odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.