I FSK 677/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1872/24 w sprawie ze skargi X sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2024 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do lutego 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1872/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi X sp.j. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 26 czerwca 2024 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do lutego 2020 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na uznanie, że organ ani nie wykazał, że sporne usługi w ogóle nie zostały wykonane, ani nie przedstawił dowodów na świadomość Skarżącej, co do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych podmiotowo faktur; podczas gdy z materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji wynika, że trzej wskazani kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonali usług wynikających ze spornych faktur, natomiast nieprawdopodobnym jest aby Skarżący w realiach niniejszej sprawy, nie miał świadomości co do charakteru transakcji, w których uczestniczy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na uznanie, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz przepisy postępowania dotyczące przeprowadzania dowodów oraz swobodnej oceny dowodów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym nie przeprowadził dowodów z przesłuchania świadka Z.P. oraz z przesłuchania wspólników Spółki na okoliczność spornych transakcji, podczas gdy organ przeprowadził postępowanie i ustalił stan faktyczny w sposób wystarczający do stwierdzenia, że zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto DIAS zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozprawy. Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2024 r., wydanego w równoległej sprawie spółki G. Sp. z o.o., na okoliczność, że DIAS w analogicznej sprawie podmiotu powiązanego ze Spółką nie ma wątpliwości co do stwierdzonych braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego na potrzeby wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Skarżąca jak i organ zrzekli się przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, wystawionych na rzecz Skarżącej przez C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił więc art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych transakcje gospodarcze dokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, w których świadomie musiała brać udział Spółka, wpisują się w schemat oszustwa w podatku VAT z udziałem "nierzetelnego podatnika". W konsekwencji organy były zobligowane do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, pomimo złożenia przez Spółkę korekt deklaracji. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę Strony, uznał, że okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS nie przekonują do zastosowania sankcji w wysokości 100%. Organ podatkowy, ani w sposób niebudzący wątpliwości nie wykazał, że sporne usługi w ogóle nie zostały wykonane, ani nie przedstawił dowodów na świadomość Skarżącej, co do odliczania podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. WSA wskazał, że przede wszystkim organ nie przeprowadził najistotniejszych dowodów: przesłuchania Z.P. oraz wspólników Spółki: M.G. i M.M. Ponadto organ włączał do akt sprawy materiał dowodowy w sposób wybiórczy (włączenie do akt sprawy wyłącznie protokołu przesłuchania Z.P. ze sprawy dotyczącej T. sp. z o.o., a pominięcie protokołów znajdujących się w aktach spraw G. sp. z o.o.). DIAS w skardze kasacyjnej podnosi, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy - co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji - wynika, że kontrahenci Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonali usług wynikających ze spornych faktur, natomiast nieprawdopodobnym jest, aby Skarżąca w realiach niniejszej sprawy, nie miała świadomości co do charakteru transakcji, w których uczestniczy. Zdaniem kasatora organ przeprowadził postępowanie i ustalił stan faktyczny w sposób wystarczający do stwierdzenia, że zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 3.3. Zgodnie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 czerwca 2023 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. 3.4. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa Rady 2006/112/WE) i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Mimo, że powyższy wyrok Trybunału dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to tezy w nim zawarte mają charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków określonych w art. 112c ustawy o VAT (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2023r., sygn. akt I FSK 903/19 oraz z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1636/21). W aktualnym orzecznictwie, przywołując stanowisko Trybunału Sprawiedliwości przedstawione w powyższym wyroku, podkreślono, że art. 112c ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r.) nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wysokość dodatkowego zobowiązania określonego w art. 112c ustawy o VAT nie była uzależniona, w przeciwieństwie do sytuacji określonych w art. 112b ustawy o VAT, od tego czy było ono następstwem wydania decyzji wymiarowej (tak jak np. w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT) czy też efektem złożenia po kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości (art. 112b ust. 2 ustawy o VAT). W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikało z wymienionych w nim faktur stosowano sankcję, bez względu na okoliczności sprawy i sposób postępowania podatnika. Pozostawało to w sprzeczności z ww. wyrokiem Trybunału, w którym stwierdzono (pkt 27), że "Sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)". Powyższe wskazuje, że narusza zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE stosowanie art. 112c ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r.), automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy. 3.5. Potrzebę zamiany treści tej normy, po powyższym wyroku Trybunału dostrzegł ustawodawca, który od 6 czerwca 2023 r. nadał temu przepisowi inne brzmienie kładąc nacisk, że normę tę stosuje się w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych wyżej w punktach 1-4. W rezultacie zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r., niewątpliwie jest uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18 czy z dnia 6 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1455/22). Zgodzić się więc należy z Sądem pierwszej instancji, że z obecnego brzmienia ww. regulacji prawnej wynika, że nieprawidłowość skutkująca zastosowaniem sankcji w wysokości 100% podatku naliczonego ma być wynikiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta. Sankcja z tego przepisu odnosi się zatem wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, zarazem oszukańczych, działań danego podmiotu. 3.6. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oceniając wydane w niniejszej sprawie decyzje dotyczące ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na potrzebę rozważenia w okolicznościach niniejszej sprawy stosowania zasady proporcjonalności odnośnie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, tj. czy stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zastosowania prawa do odliczenia były skutkiem celowego działania Strony, o których Skarżąca miała wiedzę, mającego na celu oszustwo podatkowe i celowe uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. Trafnie Sąd ten zauważył, że uzasadnienie decyzji DIAS jest niewystarczające do uznania, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się z Sądem wojewódzkim, że w tym zakresie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia istotnych z tego punktu widzenia dowodów z przesłuchania świadka i przedstawicieli Strony. Zasadne jest stanowisko WSA, że poprzestanie na włączeniu do akt sprawy protokołu przesłuchania Z.P. z dnia 19 września 2022 r. było niewystarczające i stanowiło o naruszeniu ww. przepisu prawa. Przesłuchanie to miało bowiem miejsce w związku z postępowaniami podatkowymi prowadzonymi w T. sp. z o.o., podmiotem w żaden sposób niezwiązanym ze Skarżącą, a w trakcie tego przesłuchania nie padały żadne pytania dotyczące współpracy ze Spółką. Podobnie w odniesieniu do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony. W obu przypadkach Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że: "Trudno bowiem ocenić kwestie świadomego udziału w oszustwie podatkowym bez przeprowadzenia dowodu z zeznań stron kwestionowanych transakcji". Zasadne okazały się także zastrzeżenia WSA dotyczące wybiórczego włączania materiału dowodowego do akt sprawy. Brak jest bowiem uzasadnienia dla włączenia do tych akt protokołu przesłuchania Z.P. ze sprawy dotyczącej T. sp. z o.o., a pominięcie protokołów znajdujących się w aktach spraw G. sp. z o.o., w której wspólnicy Skarżącej są równocześnie jedynymi udziałowcami. 3.7. Za niezasadne należało więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro Spółka złożyła korekty deklaracji w całości aprobujące dokonane w niniejszej sprawie ustalenia kontroli celno – skarbowej, dotyczące tego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to brak jest podstaw do weryfikacji ustaleń faktycznych w tym zakresie w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji organ podatkowy przyjął, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, to trudno uznać, że Skarżąca o tym nie wiedziała, co uzasadniało zastosowanie ww. sankcji. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których wynikało, że zakwestionowane przez organ faktury VAT były fakturami pustymi sensu stricto. Nie jest przy tym sporne, że Strona w zasadzie nie wdała się w spór z organem podatkowym, dokonując korekty swoich rozliczeń w sposób wskazany w wyniku kontroli. Odnosząc się do powyższego nie można się zgodzić z organem wnoszącym skargę kasacyjną, że organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania, po złożeniu korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości w kontroli celno-skarbowej, nie są obowiązane do przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w przedmiocie wykazania przesłanek do zastosowania normy art. 112 c ustawy o VAT. Ustalenie okoliczności związanych ze stanem świadomości Skarżącej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji jest niezbędne, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja wymiarowa obejmująca rozliczenie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do lutego 2020 r., a przeprowadzone w ramach kontroli czynności dowodowe zostały zasadnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako niewystarczające dla oceny możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Dokonanie korekty deklaracji może dotyczyć przedmiotu w jakim była prowadzona kontrola, tzn. kontroli prawidłowości rozliczeń Skarżącej z budżetem w zakresie VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a nie sankcji, która jest przedmiotem odrębnego postępowania. W przypadku postępowania dotyczącego ustalenia sankcji organ musi poczynić stosowne ustalenia w zakresie sfery faktycznej oraz w przedmiocie sfery świadomości, aby jego decyzja w tym zakresie była zgodna z zasadą proporcjonalności i uwzględniała charakter i wagę naruszenia (np. umyślność czy nieumyślność działania), którego ukaraniu służy ta sankcja. Jak najbardziej w takim przypadku znajdują zastosowanie reguły postępowania dowodowego przewidziane w Ordynacji podatkowej, w przepisach art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Ponadto decyzja organu w tym przedmiocie w ramach art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinna być wydana, z uwzględnieniem zebranego materiału dowodowego, odpowiednio uzasadniona co do przesłanek faktycznych zastosowania sankcji, z jednoczesnym wzięciem pod uwagę wskazań ww. wyroku TSUE i wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1636/21). Poprzestanie, po dokonaniu korekty deklaracji VAT, w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. art. 112c ustawy o VAT, jedynie na materiale dowodowym pozyskanym w ramach kontroli celno-skarbowej w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku z pominięciem postępowania dowodowego i inicjatywy dowodowej Strony (art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej), w zakresie przedstawienia okoliczności przemawiających za bezpodstawnością ustalenia sankcji podatkowej w toczącym się odrębnie postępowaniu w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, godzi w zasadę obrony praw podatnika, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1636/21 oraz z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 518/22) . Jak już była o tym mowa powyżej, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na braki przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Skarżącej, w tym naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i Strony, a także wybiórcze włączanie materiału dowodowego do akt sprawy, co niewątpliwie naruszało zasady wyrażone w art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej w tym zakresie organ podnosi, że z zeznań Z.P. wynikało, że nie pamięta on szczegółów działalności spółek, które reprezentował oraz, że z materiału dowodowego nie wynika, żeby świadek prowadził rzeczywistą działalność lub podejmował czynności związane ze świadczeniem usług, których nie realizowały podmioty wystawiające puste faktury. Stąd, zdaniem kasatora, zarzut WSA, że organ dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Tymczasem WSA na stronie 9 zaskarżonego wyroku wskazał, że: "wbrew twierdzeniom organu, ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania Z.P. z 19 września 2022 r. wcale nie wynika, że nie miał on - jak twierdzi DIAS - "absolutnie żadnej wiedzy co do zawieranych transakcji". W tym zakresie w decyzji organu I instancji cytowane są jedynie wybrane fragmenty tego protokołu". Sąd pierwszej instancji zauważył również, że organ opiera się na zeznaniach tego świadka złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec innego, niezwiązanego ze Skarżącą, podmiotu, w trakcie którego nie zostało zadane żadne pytanie dotyczące współpracy świadka ze Skarżącą. A zatem argumentacja skargi kasacyjnej stanowi jedynie wyraz braku akceptacji dla przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, stanowi polemikę ze stanowiskiem WSA. Nie wskazuje natomiast na dowody znajdujące się w zgromadzonym materiale dowodowym, które podważałyby prawidłowość rozumowania Sądu wojewódzkiego. Podobnie w przypadku nie przesłuchania reprezentantów Strony. Autor kasacji podnosi, że Strona miała możliwość, na wezwanie organu, wypowiedzenia się w toku postępowania w zakresie wykonania zakwestionowanych usług, ale nie poparła swojego twierdzenia o wykonaniu usług dalszą argumentacją i nie wnioskowała o jej przesłuchanie. W związku z tym ponownie należy podkreślić, że Strona w zasadzie nie wdała się w spór z organem podatkowym, dokonując korekty swoich rozliczeń w sposób wskazany w wyniku kontroli, co jednak nie zwalniało organu podatkowego z przeprowadzenia prawidłowego postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w tym przeprowadzenia stosownych dowodów, o czym była mowa powyżej. Można jedynie powtórzyć, że postępowanie w przedmiocie ustalenia sankcji jest odrębnym postępowaniem w stosunku do prowadzonej wcześniej kontroli celno – skarbowej. 3.8. Podsumowując, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury były fakturami pustymi sensu stricto, a nie były np. fakturami nierzetelnymi wyłącznie podmiotowo, czyli dotyczącymi usług wykonanych zapleczem Z.P., którego działalność firmowały kolejne zakładane na figurantów spółki, a także, że Skarżąca była świadoma, co do charakteru transakcji, w których uczestniczy, tj. tego, że wiedziała, że inny podmiot wykonuje usługę, a inny podmiot wystawia z tego tytułu fakturę VAT. 3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy Skarżącej zgłoszony w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Przedmiotem kontroli Sądu kasacyjnego był zaskarżony wyrok WSA w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za okres od stycznia 2019 r. do lutego 2020 r., a nie spółki G. sp. z o.o., w stosunku do której prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe. Z tego względu brak było podstaw do uwzględniania przedmiotowego wniosku dowodowego, jako nie dotyczącego tej sprawy. 3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA