I FSK 675/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. s.c. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 906/21 w sprawie ze skargi N. s.c. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 września 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.111.2020 w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. s.c. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 906/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę N. s.c. z siedzibą w P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 września 2021 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego rozstrzygnięcie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego był wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, dokonany przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 100 % (art. 112c ustawy o podatku od towarów usług). Do wydania rozstrzygnięcia o takiej treści doszło zaś w następstwie następujących zdarzeń: 1) w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu (zwany dalej NUS lub Organem I instancji) stwierdził liczne nieprawidłowości, polegające na zawyżaniu przez Spółkę kwot podatku naliczonego (w rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień) i podstaw opodatkowania w związku z eksportem towarów (w deklaracjach podatkowych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień); 2) stwierdzone nieprawidłowości skutkowały tym, że w rozliczeniu za niemal wszystkie miesiące kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była niższa niż zadeklarowana, a w jednym miesiącu (sierpniu 2018 r.) kwota nadwyżki wyniosła 0 zł, zamiast deklarowanej 49 401, natomiast kwota wpłaty do urzędu skarbowego kształtowała się na poziomie 86 zł; 3) po otrzymaniu protokołu kontroli (12 grudnia 2019 r.) Strona skorygowała swoje deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące, zgodnie z ustaleniami kontroli; 4) następnie, postanowieniem z 25 maja 2020 r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie, mające na celu ustalenie jej dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; 5) w trakcie tej procedury Organ I instancji stwierdził, że w zakresie podatku naliczonego, w 65 % Strona uwzględniła podatek z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. z siedzibą w P. Z kolei faktury sprzedaży, wystawiane przez Podatnika na rzecz ukraińskiego kontrahenta (P.) to w istocie przepisane faktury nabycia; 6) w większości przypadków zapłaty na rzecz T. sp. z o.o. Strona dokonywała ona już po otrzymaniu płatności od ukraińskiego nabywcy towarów; 7) aktywność T. sp. z o.o. była ukierunkowana na wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewiadomego pochodzenia i maskowanie podmiotów popełniających oszustwa podatkowe; 8) zdaniem NUS faktury przyjmowane przez Spółkę, a także faktury przez nią wystawione były integralnym elementem procederu o charakterze oszustwa podatkowego, dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, wobec czego nie mogą być uwzględnione w rozliczeniach podatku deklarowanych przez Podatnika. 9) wskazano, że zamówienia do Spółki składane były telefonicznie, a w sprawie asortymentu kontaktowano się z T. sp. z o.o. Pomimo zamówień opiewających na znaczne kwoty, ich szczegóły nigdy nie zostały udokumentowane pisemnymi umowami. Przedstawiciele Strony nigdy nie byli w siedzibie T. sp. z o.o., a wystawione przez nią faktury są kopiami tych szczególnego rodzaju rachunków, pochodzących od wspomnianego jej dostawcy. Oprócz tego, nie zostało potwierdzone nabycie towaru od Spółki przez jej ukraińskiego kontrahenta, mające miejsce w procedurze eksportu; 10) szybkość transakcji, brak jakichkolwiek ich zabezpieczeń, nie pozwala na przyjęcie, że spółka dochowała należytej staranności w zakresie relacji ze swoim kontrahentem (dostawcą towarów). Tymczasem do powzięcia wątpliwości w tym zakresie nie była potrzebna wiedza specjalistyczna; 11) wspólnicy Spółki, jako doświadczeni przedsiębiorcy prowadzący działalność od 2008 r. wiedzieli że transakcje z T. sp. z o.o., mające stanowić podstawę odliczenia podatku, wiążą się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Czyniąc to stwierdził on, że: 1) rozstrzygnięcie ma oparcie w art. 112b-112c ustawy o podatku od towarów i usług; 2) Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta, a nierzetelność została wykazana w należyty sposób; 3) nierzetelność potwierdziła sama Strona, składając korektę deklaracji podatkowych. Dodatkowo przyznała ona, że została "wmanewrowana" w mechanizm karuzeli podatkowej"; 4) z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przedmiotowa sankcja jest stosowana także wówczas, gdy podatnik składa korektę swoich deklaracji podatkowych. Jak podkreślono, brak jest podstaw do premiowania nieuczciwych podatników jedynie w oparciu o to, że złożyli oni korekty deklaracji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje Organu odwoławczego i oddalił skargę. Uzasadniając swoje zapatrywanie wskazał on m.in., że: 1) prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe istnieje nie tylko w sytuacji uprzedniego wydania wobec podatnika decyzji określającej jego zobowiązanie (podstawowe), co wprost wynika z art. 112 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale także wtedy, gdy brak jest potrzeby wydania takiego orzeczenia z uwagi na fakt skorygowania przez podatnika jego deklaracji. W tym zakresie powołano się na art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej; 2) dla kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bez znaczenia pozostaje to czy w wyniku korekty deklaracji, bądź wydania decyzji, nastąpiła zmiana wysokości samego zobowiązania podatkowego, czy też kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przypadającej do zwrotu albo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 3) z uwagi na to, że weryfikacji rozliczeń podatnika dokonuje się całościowo, brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów obowiązanych z tytułu podatku , które w swoich rozliczeniach uwzględniły nierzetelne faktury tylko ze względu na to czy ostatecznie, w następstwie wyeliminowania tych faktur z ich rozliczeń za dany miesiąc wykazują one nadwyżkę podatku naliczonego czy samo zobowiązanie podatkowe; 4) skala obrotu z T. sp. z o.o. (65 % zakupów Spółki), jak również rodzaj asortymentu, który on obejmował, nieprzystający do profilu działalności Spółki, nie pozwala na przyjęcie, że Skarżący – jak sugeruje ten podmiot - bez swojej winy został zaangażowany ("wmanewrowany") w nieuczciwe operacje; 5) działania Strony przedsięwzięte w przedmiotowej sprawie nie mogą być utożsamiane z błędami w zakresie opodatkowania analizowanych czynności; 6) z tego względu wysokość sankcji nałożonej na Stronę nie może być potraktowana jako wyraz naruszenia zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług. Z pewnością, podstawy do takiego stwierdzenia nie może zaś stanowić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., wydany w sprawie C-935/19. Wskazany judykat odnosi się bowiem do całkowicie odmiennej sytuacji. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2) zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa, 3) przeprowadzenie rozprawy. Jednocześnie Strona zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a) w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Spółki nastąpiło to poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, co wynika z wprowadzenia Podatnika błąd co do tego, iż po złożeniu korekty nie zostaną wobec niego wydane żadne sankcyjne decyzje oraz poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego. Jak podkreślono, ze zgromadzonych dowodów nie wynika, iż Skarżący powinien wiedzieć, że jego dostawca jest nieuczciwy oraz że złożenie korekty nie uniemożliwia skutecznego zwolnienia się Podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 100%; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c), ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.). W przekonaniu Skarżącego doszło do tego w wyniku ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy, na podstawie wskazanych przepisów nie można było nałożyć sankcji; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - w związku z tym, że Podatnik spełnił wszystkie warunki dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do obnażenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, a nie do stosowana 100% stawki sankcji; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 112c ust. 1 u.p.t.u., w zw. z naruszeniem art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez pominięcie obowiązku stosowania zasady proporcjonalności w procesie wykładni i stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej dyrektywą 112). Wyraziło się to brakiem możliwości miarkowania sankcji w stosunku do przewinienia Podatnika, co powoduje iż art. 112c u.p.t.u. narusza art. 273 dyrektywy 112 i nie powinien być zastosowany w sprawie. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania o dopuszczalność ustalenia Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%, przewidzianej w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Doszło zaś do tego w związku z przyjęciem przez Stronę do rozliczenia faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. Analiza pisma procesowego skutkującego przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala skonstatować, że zastrzeżenia Strony wywołuje zarówno sama dopuszczalność stosowania w odniesieniu do niej sankcji podatkowej, jak i wysokość tego dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie sformułowano zarówno zarzut procesowy, jak i wskazano na obrazę przepisów prawa materialnego, która w przekonaniu Podatnika stała się udziałem najpierw organów podatkowych, a następnie Sądu I instancji. Przechodząc do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu procesowego sformułowanego w skardze kasacyjnej. Czyniąc to, nie sposób zgodzić się z tezą o wprowadzeniu Podatnika w błąd przez Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że po złożeniu korekt deklaracji podatkowych nie zostanie na niego nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe (sankcja podatkowa). W realiach przedmiotowej sprawy, korekta deklaracji podatkowych dokonana przez Podatnika była efektem przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej. W tym kontekście godzi się zauważyć, że w art. 290 § 1 O.p. wskazano, że przebieg kontroli dokumentuje się w protokole. Wśród pouczeń stanowiących element treści tego dokumentu, wymienionych w art. 290 § 2 O.p. brak jest natomiast obligatoryjnej informacji o prawnych konsekwencjach złożenia korekty deklaracji podatkowej, będącej efektem przeprowadzenia wskazanej procedury podatkowej (por. w szczególności art. 290 § 2 pkt 7 i 8 O.p.). Tym samym nie sposób przyjąć, że Organ I instancji dopuścił się naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p., przez wzgląd na dyspozycję art. 292 O.p. mającej zastosowanie także podczas kontroli podatkowej, ponieważ nie zawiadomił Strony o konsekwencjach korekty deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług, przytaczając konkretne przepisy ustawy kształtującej konstrukcję tej daniny publicznej, z których wynika regulacja prawna sankcji podatkowych. Okoliczność podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – fakt, że NUS w rozmowie z Podatnikiem w sprawie możliwości udzielenia ulgi w spłacie zaległości potwierdził, że złożenie korekt kończy sprawę i wszelkie postępowania, a sankcji nie będzie prowadzone – nie została zaś w żaden sposób wykazana przez Stronę. Przechodząc do kwestii obrazy art. 191 O.p. należy wskazać, w jaki sposób Skarżący uzasadnia zarzut wadliwej oceny materiału dowodowego. Otóż w jego przekonaniu, z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, iż Podatnik powinien wiedzieć, że dostawca jest nieuczciwy oraz że złożenie korekty nie uniemożliwia skuteczne zwolnienie się Podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, obliczonego przy zastosowaniu stawki w wysokości 100%. Odnosząc się do tej materii Naczelny Sąd Administracyjny nawiąże również do zarzutów obrazy prawa materialnego, sformułowanych w skardze kasacyjnej. Całe rozważanie dotyczące tej części zarzutów i argumentacji Strony należy rozpocząć od wskazania na znaczenie korekty deklaracji podatkowej. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ten sposób przeobrażenia się obowiązku podatkowego w skonkretyzowaną postać powinności podatkowej potocznie określa się mianem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Jednocześnie w przypadkach, gdy jest on stosowany z woli ustawodawcy wyrażonej w przepisach konkretnej ustawy podatkowej, a jednocześnie podatnik jest zobowiązany złożyć deklarację podatkową, ze zdarzeniem tym wiążą się określone domniemania prawne. Jest tak, ponieważ w myśl art. 21 § 2 O.p. podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 O.p. Z kolei w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wskazano, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla te okoliczności przez wzgląd na treść zarzutów kasacyjnych Strony. Otóż skoro w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej Podatnik zgodził się z poczynionymi w jej trakcie ustaleniami i skorygował deklarację podatkową, dokonana korekta, jako nowa deklaracja podatkowa jest objęta wskazanymi wcześniej domniemaniami prawnymi. W tej sytuacji trudno mówić o tym, że organy podatkowe, przy późniejszej aprobacie Sądu I instancji wyprowadziły błędne wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazana czynność, tj. sformułowanie wniosków na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie stała się bowiem udziałem samego Podatnika, który dokonując korekt swoich wcześniejszych rozliczeń podatkowych złożył nowe deklaracje podatkowe. Jednocześnie – co z całą mocą należy podkreślić – dokonał tego już nie tylko po wszczęciu, ale i po zakończeniu kontroli podatkowej. Na tę ostatnią okoliczność Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę przez wzgląd na treść art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. W świetle tego przepisu, jedynie korekta deklaracji podatkowej oraz wpłata kwoty będącej jej konsekwencją (wraz z odsetkami za zwłokę), następująca przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej uzasadnia niestosowanie sankcji podatkowej. Jednocześnie w realiach przedmiotowej sprawy nie miały miejsca zdarzenia wskazane w art. 112b ust. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. Uszczuplenie należności podatkowej nie było bowiem efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki, Podatnik nie pomylił się w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym powinien ująć określone kwoty oraz za ten sam czyn nie ponosił on odpowiedzialności karnej skarbowej. Przechodząc do kwestii wysokości stawki podatkowej stosowanej przy wymiarze sankcji należy zwrócić uwagę na to, że stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie ustawodawca nie pozostawia w tym względzie żadnego wyboru organom podatkowym. Stosowanie 20% stawki sankcyjnej (zamiast 30%) jako efekt korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczy bowiem jedynie przypadków wskazanych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. (por. art. 112b ust. 2 u.p.t.u.). Poza zakresem tej obniżonej, 20% stawki sankcyjnej usytuowano natomiast przypadki wskazane w art. 112c u.p.t.u., w tym sankcję za zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty naliczonego podatku od towarów i usług w efekcie posłużenia się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (por. art. 112c pkt 2 u.p.t.u.). Dlatego w realiach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o 20 % stawkę sankcyjną. Właściwe było natomiast odniesienie do podstawy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego stawki 100 %. Wbrew temu, co podnosi Podatnik nie było też tak, że wobec braku wydania przez organ podatkowy określającej decyzji podatkowej nie było możliwe ustalenie dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania podatkowego (art. 112c w zw. z art. 112b in fine u.p.t.u.). Aby wyjaśnić tę kwestię należy wyartykułować relację pomiędzy wydaniem określającej decyzji podatkowej, a korektą deklaracji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa domniemywa się, że kwota wskazana w deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczene podatkowe jest zgodna z rzeczywistą wartością tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, będącą efektem urzeczywistnienia przez podatnika zakresu przedmiotowego podatku. To samo dotyczy kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku od towarów i usług (por. art. 21 § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Wskazane domniemanie jest usuwalne – następuje to poprzez wydanie i doręczenie podatnikowi określającej decyzji podatkowej (por. art. 21 § 3 O.p. oraz art.. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Taki sam efekt obalenia domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej wywołuje jednak jej korekta, dokonana w trybie art. 81 i 81b O.p. Odbywa się ona poprzez złożenie deklaracji korygującej (art. 81 § 2 O.p.). Treść tego dokumentu jest zaś objęta wcześniej wskazanymi domniemaniami prawnymi, wynikającymi z przepisów ogólnego i szczególnego prawa podatkowego. Dlatego z punktu widzenia usunięcia domniemania prawnego prawidłowości deklaracji podatkowej, zawierającej tzw. samoobliczenie podatku tożsamy jest skutek wydania określającej decyzji podatkowej oraz korekty deklaracji podatkowej. Z tego powodu wskazany wcześniej argument Strony nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wreszcie zauważyć, że w realiach przedmiotowej sprawy nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Nie ma wątpliwości co o tego, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie C-935/19 oddziałuje na rozumienie art. 112b ust. 1 i ust. 2, a także art. 112c u.p.t.u. oraz ukształtowanych tam przesłanek ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jest tak przez wzgląd na art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Stanowi on, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Dlatego właśnie ustawa o podatku od towarów i usług powinna być odczytywana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ten dokonuje bowiem wykładni prawa unijnego, czyli prawa organizacji międzynarodowej, do której Rzeczpospolita Polska przystąpiła na podstawie ratyfikowanej przez nią umowy międzynarodowej. Godzi się natomiast zauważyć, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy odbiega od tego, który zdeterminował treść wyroku TSUE, zapadłego w sprawie C-935/19. Nie jest też tak, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o niezgodności art. 112b u.p.t.u. z art. 273 dyrektywy 112. Nie ma on zresztą takiej kompetencji, co wyraźnie i słusznie wskazano w tezie 20 uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie C-935/19. We wspomnianym judykacie odniesiono się do kwestii nakładania przez państwa członkowskie dodatkowych obowiązków zapewniających prawidłowy pobór podatku od wartości dodanej i zapobieżenie oszustwom podatkowym (por. art. 273 Dyrektywy) oraz do unijnej zasady proporcjonalności, a także do neutralności podatku od wartości dodanej. W tym kontekście normatywnym TSUE nie zanegował zaś legalności konstrukcji prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał on natomiast, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (por. teza 37 wyroku). Należy także zwrócić uwagę na realia sprawy, w których zapadło wskazane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istotne w niej było to, że podatnik i jego kontrahent (zbywca nieruchomości) dokonując transakcji zwolnionej z opodatkowania błędnie uznali ją za niekorzystającą ze zwolnienia. W konsekwencji sprzedawca rzeczy wystawił fakturę zawierającą kwotę podatku od towarów i usług, nabywca bezpodstawnie zakwalifikował ją zaś jako kwotę podatku naliczonego, podlegającą odliczeniu od jego podatku należnego. Tym samym dochód podmiotu uprawnionego z tytułu podatku nie uległ więc uszczupleniu (por. teza 24 wyroku). Biorąc pod uwagę te okoliczności i udzielając sądowi odsyłającemu wskazówek co do wykładni prawa, umożliwiających ocenę zgodności krajowej regulacji normatywnej z prawem unijnym TSUE zwrócił uwagę na konieczność badania charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja oraz sposobu ustalania jej kwoty (w tym zakresie odwołano się to wyroku w sprawie C – 564/15 – por. teza 27 wyroku w sprawie C – 935/19). W świetle art. 273 Dyrektywy sankcja administracyjna ma bowiem zapewniać prawidłowy pobór podatku. Z tego właśnie wyprowadzono wniosek o konieczności rozróżniania pomiędzy popełnionym błędem niebędącym oszustwem, który nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych oraz przesłanek, w których nie występują tego rodzaju szczególne okoliczności (czyli doszło do zaniżenia powinności publicznoprawnej – oszustwa – por. teza 33 wyroku w sprawie C – 935/19). Właśnie w tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność odrzucenia automatyzmu w stosowaniu sankcji i na potrzebę dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wszystko to zaś po to, aby sankcja służyła temu, o czym mowa w wielokrotnie już powoływanym art. 273 Dyrektywy i nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy godzi się zwrócić uwagę na okoliczność, która doprowadziła do zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Było nią to, że faktury przyjmowane przez Spółkę, a także faktury przez nią wystawione były integralnym elementem procederu o charakterze oszustwa podatkowego, dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług. Jednocześnie Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie relacji ze swoim kontrahentem (dostawcą towarów). W związku z tym, w przekonaniu organu podatkowego, wskazane szczególnego rodzaju rachunki nie mogły być uwzględnione w rozliczeniach podatku deklarowanych przez Stronę. Znamienne jest, że Skarżący zgodził się z tymi ustaleniami, czego efektem była korekta pierwotnych deklaracji podatkowych. Jednocześnie dokonując prounijnej wykładni art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. – wyprowadzając z nich normę prawną z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku wydanego w sprawie C – 935/19 - nie sposób przyjąć, że ustalając Podatnikowi sankcję NUS działał niezgodnie z art. 273 Dyrektywy. Brak jest bowiem podstaw do sformułowania tezy, że w realiach tej konkretnej sprawy wskazany organ wykroczył poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. W tym kontekście godzi się zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość Skarżący dokonał błędnych rozliczeń podatkowych, co przejawiło się odliczaniem podatku naliczonego na podstawie faktur oraz wystawianiem tych dokumentów w ramach oszukańczego procederu realizowanego w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatnik nie dochował przy tym należytej staranności w zakresie relacji ze swoim kontrahentem (dostawcą towarów) i z wszystkich tych względów zanegowano odliczenie przez niego naliczonego podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie można mówić o iluzorycznym, czy wręcz nieistniejącym zagrożeniu dla finansów publicznych. Efektem nieprawidłowego sformułowania deklaracji podatkowych było natomiast rzeczywiste uszczuplenie należności podatkowych o kwoty wskazane przez NUS. Doszło do niego, ponieważ we wspomnianych dokumentach Podatnik nie dokonał rzetelnych rozliczeń podatkowych. Z tych właśnie względów Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w realiach przedmiotowej sprawy wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pozostawał w sprzeczności z art. 273 Dyrektywy oraz nie naruszał zasady proporcjonalności. W uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej Podatnik zakwestionował legalność ustalenia mu sankcji podatkowej podnosząc, że tylko w rozliczeniu za sierpień 2018 roku zaistniało zobowiązanie podatkowe, skutkiem czego powinien był on odprowadzić podatek w wysokości 86 zł. W pozostałych miesiącach błędna była natomiast wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego lub pośredniego. Także w oparciu o tę okoliczność Strona kontestowała słuszność decyzji organów podatkowych oraz legalność wyroku Sądu I instancji. Czyniąc to podnosiła ona, że stosowanie sankcji podatkowej uzasadnia wyłącznie zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, zawyżenie zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżanie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. W realiach przedmiotowej sprawy stan taki dotyczył zaś wyłącznie jednego, wskazanego wcześniej okresu rozliczeniowego. Nie sposób zgodzić się z tym poglądem. W świetle przepisu, do którego ustawodawca odwołuje się w art. 112c u.p.t.u., tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy stanem faktycznym, którego zaistnienie skutkuje wymiarem dodatkowego zobowiązania podatkowego są bowiem różnego rodzaju zdarzenia. Należy do nich zarówno wykazanie w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej (por. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.), jak i określenie w tym dokumencie kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (por. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u.). Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego implikuje ponadto wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, a także zadeklarowanie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej (por. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.t.u.). W każdej z przedstawionych sytuacji, kształtując sankcję ustawodawca reaguje na naruszenie prawa w zakresie elementu konstrukcji podatku będącego istotą podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, czyli pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Jednym z zachowań skutkujących zaniżeniem zobowiązania podatkowego podatnika jest zawyżenie naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak – poza uszczupleniem wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej - to samo działanie dotyczące podatku naliczonego skutkuje zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w przyszłych okresach. Także to stanowi uszczerbek dla finansów publicznych i spotyka się z sankcją, kształtowaną w oparciu o art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 tej samej ustawy. Z wszystkich tych względów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś miało swoją konsekwencję w postaci oddalenia skargi kasacyjnej. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Roman Wiatrowski Marek Olejnik