I FSK 673/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. j. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 729/19 w sprawie ze skargi A. sp. j. w C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2019 r. nr 338000-COP2.4103.4.2018.17/MSi w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. j. w C. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 729/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. sp.j. w C. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 29 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości oraz zarzucając temu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wewnętrznie sprzeczne i niespójne uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim z jednej strony WSA w Gliwicach oddalił skargę stwierdzając istnienie przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdy z drugiej strony stwierdzono wadliwość postępowania w zakresie w jakim organ drugiej instancji dokonał merytorycznego rozpoznania sprawy, z czego kolejno wywodzić należy, iż przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sprawy nie zachodziły; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak zbadania przez WSA w Gliwicach w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i 121 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie za znajdujące podstawy prawne uchylenie decyzji przez organ drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, gdy z treści rozstrzygnięcia organu drugiej instancji - uzasadnienia merytorycznego rozstrzygnięcia - nie wynikała potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez brak uznania uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - nakazującej ponowną weryfikację przyjętej do określenia zobowiązania podstawy opodatkowania oraz wzruszenia uznania za prawidłowe pozostałych, niekwestionowanych w sprawie transakcji dokonanych przez Spółkę - jako prowadzącej do naruszania oraz obejścia zakazu reformationis in peius; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ewentualnie istniejąca potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego ani w znacznej, ani w istotnej części; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wobec stwierdzenia ukierunkowania uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji na poszukiwanie przez organ pierwszej instancji dowodów jedynie na niekorzyść Strony, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu kwestii najistotniejszych, a podnoszonych przez Stronę w pismach w trakcie postępowania oraz poprzez podkreślanie konieczności zbadania zweryfikowanych i niekwestionowanych na wcześniejszych etapach transakcji; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, przez wydanie decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tej ustawy, a w konsekwencji przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uzasadnieniem, które jest niedopuszczalne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Strona, z ostrożności procesowej, w przypadku przyjęcia sprawy do rozpoznania na podstawie art. 188 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie: 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia usług nie miały miejsca, również wobec prowadzonych przednio kontroli przez organy celne oraz podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie dokonywanych transakcji, które nie stwierdzały nieprawidłowości, utwierdzając Skarżącą co do prawidłowości identyfikacji skutków dokonywanych transakcji i rozliczeń w podatku od towarów i usług; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak określenia przez organ, które z dowodów organ podatkowy uznał za zgodne z rzeczywistością, którym odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia w tym zakresie; 12) art. 2 pkt 8 lit a w zw. z art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 6 i 6a oraz art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i odmowę uznania prawa do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do transakcji eksportowych. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających ich decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W niniejszej sprawie kontroli sądowej poddana została decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którą uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Składająca skargę kasacyjną Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie zaaprobował zaskarżone rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy naruszało ono przepisy procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem kasatora Sąd winien był uchylić decyzję, ponieważ organ naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy zamiast uchylać zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, winien samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe zgodnie z treścią art. 229 tej ustawy, gdyż ewentualnie istniejąca potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego nie wymagała prowadzenia postępowania dowodowego ani w znacznej, ani w istotnej części. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny tak uzasadnione zarzuty naruszenia art. 233 § 2 i 229 Ordynacji podatkowej uznał za nietrafne. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20). Zgodnie zaś z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosownie do art. 233 § 2 tej ustawy organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przywołane przypisy wyznaczają granice, w jakich organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe bez narażania się na zarzut uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Ustalenie, czy w sprawie, przed organem drugiej instancji, toczyło się postępowanie dowodowe mające na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, czy też w zakresie, który wykraczał poza to uzupełnienie, odnoszone być musi do okoliczności konkretnej sprawy i przyjmować za punkt odniesienia materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, jak również ustalenia faktyczne poczynione na podstawie nowych dowodów w drugiej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1805/19). Przy czym przesądzająca nie jest liczba dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 6/14). 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafną należy więc uznać ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że organ odwoławczy prawidłowo w niniejszej sprawie przyjął, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy oraz poczynione na podstawie tego materiału ustalenia faktyczne nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności wymagające wyjaśnienia, dotyczące prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, zmierzały do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny okres. Uzasadnieniem do zastosowania przez NUCS trybu przewidzianego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej były też wskazania dotyczące konieczności podjęcia przez organ pierwszej instancji działań zmierzających do pełnej weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki za okres objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. Dla oceny prawidłowości wydanej przez organ odwoławczy w konkretnej sprawie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istotne jest bowiem, aby organ ten swoje stanowisko w sposób rzeczowy i przekonujący uzasadnił, wskazując wszystkie istotne i niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które jak stanowi ten przepis, należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie czyni temu zadość zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja NUCS. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak i art. 229 tej ustawy, a także dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. 3.5. W kwestii wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu orzekania na niekorzyść strony (reformationis in peius) należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydawana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie narusza tego pierwszego przepisu, albowiem decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków ani nie ogranicza się jej uprawnień. Pogląd taki zdecydowanie dominuje zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie sądowym (por. np. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el.2023; wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 675/19, z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 491/16, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2616/14, z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2377/20). Podobnie jak funkcję gwarancyjną pełni art. 234 Ordynacji podatkowej, tak funkcję tę spełnia także art. 122 oraz szczegółowe przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Przepisy te gwarantują, że sprawa podatkowa zostanie rozstrzygnięta po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób odpowiadający standardom wynikającym z wiążącej organy podatkowe procedury, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, czyli takiego, który odpowiada rzeczywistości. Nie można zatem zasadnie upatrywać w działaniach, które z założenia mają zmierzać do urzeczywistnienia zasady prawdy obiektywnej, naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Nie jest zatem zasadny zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazywano na naruszenie zaufania do organów podatkowych 3.6. Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrznie sprzeczne i niespójne uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia ww. przepisu w tym, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jednej strony oddalił skargę, stwierdzając istnienie przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdy z drugiej strony stwierdził wadliwość postępowania w zakresie w jakim organ drugiej instancji dokonał merytorycznego rozpoznania sprawy. Taki sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zdaniem kasatora, wskazuje, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sprawy. Powyższy pogląd autora skargi kasacyjnej nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, będącego przedmiotem wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż organ drugiej instancji naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej "w zakresie w jakim przesądził sprawę merytorycznie stwierdzając, że zakwestionowane transakcje wózków dziecięcych nie można uznać za eksport towarów opodatkowany stawką 0 %, a skarżąca nie działała w dobrej wierze". WSA zasadnie przy tym uznał takie merytoryczne stanowisko organu za przedwczesne, gdyż organ dokonał w istocie rozpatrzenia sprawy pod względem oceny dokonanych transakcji z podmiotem L. INC. LTD., a jednocześnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, udzielając wytycznych. Podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor kasacji pomija jednak, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził także, że: "uchybienia przepisom prawa procesowego pozostają bez wpływu na wynik sprawy – zasadnie bowiem organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części". Nie ma zatem wątpliwości, że według WSA, organ odwoławczy wykazał przesłanki do zastosowania w niniejszej sprawie trybu przewidzianego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. 3.7. Z kolei zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co wyklucza odniesienie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w związku z sformalizowanym charakterem skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do domyślania się intencji jej autora. 3.8. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej – podniesione z ostrożności procesowej – na obecnym etapie postępowania należało uznać za przedwczesne. 3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA