I FSK 67/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 375/25 w sprawie ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (poprzednio K. S.A.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 maja 2025 r. nr [...]; 3) uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 27 lutego 2025 r. nr [...]; 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje.

1. Wyrokiem z 17 września 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 375/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (poprzednio: K. SA z siedzibą w W.; dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 12 maja 2025 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 27 lutego 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ pierwszej instancji) odmówił wydania zaświadczenia ZAS-KP w części dotyczącej wskazania, czy kontrahent Spółki ujął w złożonej deklaracji oraz innym dokumencie (JPK_VAT) zdarzenie objęte fakturą VAT z 31 października 2024 r. numer [...] (dalej: Faktura), uznając że z mocy art. art. 293 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) paragrafów 1 i 2 nie stosuje się do udostępnienia kontrahentowi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji o nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia nie był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Postanowieniem z 12 maja 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że okoliczności związane z transakcją udokumentowaną Fakturą, podobnie jak informacja, czy Faktura została uwzględniona w rozliczeniu podatkowym kontrahenta Spółki, są objęte tajemnicą skarbową rozumianą zgodnie z 293 § 1 o.p. Organ wyjaśnił, że obowiązek ochrony tajemnicy skarbowej nie ma charakteru bezwzględnego – wyłącza go m.in. art. 293 § 3 o.p., ale jedynie w sytuacji kumulatywnego spełnienia przesłanek w nim wskazanych. W ocenie organu odwoławczego przepisy pozwalające na uchylenie tajemnicy skarbowej należy interpretować rygorystycznie i w niniejszej sprawie brak było możliwości uwzględnienia wniesionego przez Stronę zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi określił przedmiot sporu, przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i uznał, że żądanie Strony wykraczało poza zakres przepisu art. 293 § 3 o.p., wyłączającego stosowanie wobec kontrahenta tajemnicy skarbowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sprzeczne z zasadami wykładni przepisów prawa byłoby interpretowanie zakresu § 3 ww. przepisu w sposób rozszerzający, tj. w sposób, którego oczekuje Spółka. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o: na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a nadto uchylenie w całości, zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., postanowienia organu drugiej instancji oraz postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto Spółka zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 293 § 3 pkt 2 w zw. z art. 306ia w zw. z art. 306c o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dane ujawnione przez kontrahenta podatnika w pliku JPK objęte są bezwzględną tajemnicą skarbową, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu winna stwierdzać, iż w przypadku żądania wydania zaświadczenia ZAS-KP tajemnica ta w stosunku do wnioskodawcy, o ile pozostaje on kontrahentem podatnika, jest wyłączona. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. 4.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zasadnie odmówiono Spółce – z uwagi na tajemnicę skarbową – udzielenia informacji w formie zaświadczenia, o którym mowa w art. 306ia o.p., potwierdzającego ujęcie, bądź nie, przez kontrahenta Strony w złożonej deklaracji oraz JPK_VAT zdarzeń objętych Fakturą wystawioną przez Skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny jest świadomy braku spójności w orzekaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne w przedmiocie udzielenia informacji w formie zaświadczenia, o którym mowa w art. 306ia o.p., potwierdzającego bądź nie przez kontrahenta strony w złożonej deklaracji lub w innym dokumencie zdarzeń objętych fakturami VAT wystawionymi przez stronę (odmiennie niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w niniejszej sprawie orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 13 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 417/22, zaś tak jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w niniejszej sprawie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 4 czerwca 2025 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 77/25) i uznaje, że stanowisko sądu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowe. 4.2. Zgodnie z art. 293 o.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową (§ 1), zaś § 2 ww. przepisu wskazuje do danych zawartych w jakich jeszcze dokumentach stosuje się § 1. W myśl art. 293 § 3 pkt 2 o.p. powyższych przepisów (§ 1 i § 2) nie stosuje się do udostępniania kontrahentowi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji o nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Zatem wyłączenie stosowania rygorów ochrony tajemnicy skarbowej w odniesieniu do konkretnego podmiotu zachodzi wówczas, gdy z żądaniem uzyskania informacji (w formie zaświadczenia) występuje kontrahent podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a informacje te odnoszą się do zdarzeń, które podatnik był zobowiązany ująć na podstawie przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie, uwzględniając art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że żaden podatnik podatku VAT nie jest bezwzględnie zobligowany do ujmowania w swoich rozliczeniach każdej faktury zakupowej, a także pomniejszania podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Jednakże w sytuacji, gdy zdecyduje się na odliczenie podatku naliczonego, musi w swoich rozliczeniach uwzględnić dokumentującą ten podatek fakturę. Nie ma zatem bezwzględnego ustawowego obowiązku rozliczenia każdej faktury zakupowej, ale taki obowiązek może się zmaterializować w wyniku podjętej przez kontrahenta decyzji. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że żądanie Strony wykraczało poza zakres przepisu art. 293 § 3 o.p., wyłączającego stosowanie wobec kontrahenta tajemnicy skarbowej. Skarżąca w skardze kasacyjnej uznała, że sąd – dokonując wykładni art. 293 § 3 o.p. – błędnie przyjął zbyt wąski zakres zastosowania tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 293 § 3 o.p. dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji jest wadliwa i tym samym doszło do naruszenia art. 293 § 3 pkt 2 w zw. z art. 306ia w zw. z art. 306c o.p. 4.3. Podkreślić należy, że literalna wykładnia przedmiotowych przepisów dotyczących ochrony tajemnicy skarbowej nie usuwa wątpliwości, jakie pojawiają się w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dokonać wykładni celowościowej, uwzględniającej potrzebę zabezpieczenia interesów konkretnych i rzeczywistych interesów podatników, a to oznacza, że nie powinno dochodzić do pozbawiania kontrahentów tych podatników możliwości uzyskiwania urzędowego poświadczenia (ustawowo zagwarantowanego przy spełnieniu określonych warunków) danych odnośnie transakcji, których istotne elementy – podmiotowe i przedmiotowe – są im znane. Ponadto zauważyć należy, że podatnicy podatku VAT są objęci standardami wymagającymi daleko idącej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów. Praktyka organów podatkowych jak w niniejszej sprawie utrudnia wypełnienie obowiązków, których organy oczekują od postępującego z należytą starannością uczestnika obrotu gospodarczego. To dodatkowy argument w zakresie szerszej niż dokonana przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wykładni ww. przepisów dotyczących ochrony tajemnicy skarbowej. Jednocześnie przepis art. 306ia o.p. wprowadza tryb wydania zaświadczenia, którego celem jest ochrona obrotu gospodarczego, przejrzystość transakcji handlowych i uczciwość miedzy kontrahentami, partnerami, wspólnikami itp. (zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz [i in.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Wolters Kluwer, Warszawa 2024, s. 1657). Stosowanie wyłącznie literalnej wykładni przepisów dotyczących ochrony tajemnicy skarbowej nie może prowadzić do unicestwienia tego celu. Reasumując, skoro o wydanie zaświadczenia niewątpliwie występuje kontrahent podatnika – strona dokonanej z nim transakcji, udokumentowanej Fakturą, to nie można mówić o konieczności, czy też potrzebie, zabezpieczenia przed nią tego rodzaju informacji, które i tak posiada, a ponadto dotyczą one jej bezpośrednio. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeciwne wnioski nie znajdują uzasadnienia. 4.4. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 293 § 3 pkt 2 w zw. z art. 306ia w zw. z art. 306c o.p., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a.: - uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a uchylił – z tych samych względów – zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Marek Olejnik Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski