I FSK 67/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółka jawna w upadłości układowej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 394/15 w sprawie ze skargi A. spółka jawna w upadłości układowej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2011 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółka jawna w upadłości układowej z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 394/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Spółka jawna w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2011 r. oraz zobowiązania podatkowego od towarów i usług za grudzień 2011 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 października 2014 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Podstawą decyzji organów podatkowych było ustalenie, że skarżąca bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez Biuro [...] Sp. z o.o. stwierdzającej nabycie aparatów fotograficznych, z uwagi na to, że faktura ta nie dokumentowała czynności, która w rzeczywistości została wykonana przez tę spółkę, a zatem nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm.) dalej jako k.s., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego uwzględniającego ustalenia faktyczne organu I instancji, w sytuacji gdy organ ten wydał decyzję z naruszeniem następujących przepisów: - art. 122 w zw. z art. 188 ustawy O. p. i w zw. z art. 31 ust. 1 k.s. poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. Z. na okoliczności związane z umową sprzedaży aparatów marki Sony, ich odbiorem i warunkami transakcji oraz przyjęcie, że okoliczności, na które został zgłoszony świadek, zostały dostatecznie udowodnione w sytuacji zakwestionowania przez organ odbioru oraz przewozu zakupionych towarów i przyjęcia braku istnienia zdarzenia gospodarczego; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 k.s. - art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 k.s. - art. 194 § 1 i § 3 O.p. II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) dalej ustawa o VAT, poprzez przyjęcie, że faktura VAT otrzymana przez Spółkę od firmy "B." nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej faktury w sytuacji, gdy podatnik wykorzystał zakupione towary w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. odsprzedał je innemu podmiotowi, zaś otrzymanie faktury jest przesłanką do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. tej ustawy poprzez przyjęcie, że wystawiona przez ww. kontrahenta faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej i nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych, że firma "B." nie prowadziła żadnej działalności, a zwłaszcza w październiku 2011 r. w zakresie handlu aparatami fotograficznymi, co oznacza, że nie mogła sprzedać tych aparatów skarżącej Spółce. Firma B. tworzyła jedynie pozory legalnej działalności handlowej, których działanie nastawione było na wyłudzenie podatku VAT. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Jako podstawy kasacyjne powołał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej P.p.s.a., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 10 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że faktura VAT otrzymana przez skarżącą spółkę od B. Sp. z o.o. w B. nie uprawnia spółki od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy skarżąca wykorzystała zakupione towary w ramach prowadzonej działalności handlowej i odsprzedała je innemu podmiotowi zaś ustawa o VAT nie uzależnia możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od dostarczonych towarów od otrzymania faktury przez podmiot, który należy uważać za rzeczywistego dostawę towarów; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktura wystawiona przez spółkę B., a w konsekwencji wystawiona przez spółkę A. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji i nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA oddalił skargę i przyjął, że decyzja organu II instancji nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem innych przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik, tj. z naruszenie przepisów: - art. 122 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 k.s. poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. Z. na okoliczności związane z umową sprzedaży aparatów Sony, ich odbiorem i warunkami transakcji oraz przyjęcie, że okoliczności, na które został zgłoszony świadek zostały dostatecznie udowodnione w sytuacji zakwestionowania przez organ odbioru i przewozu zakupionych towarów i przyjęcia braku istnienia zdarzenia gospodarczego; - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 k.s. poprzez: a) brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie polegający na braku wyjaśnienia rozbieżności na dokumentach WZ z 25.10.2011 r. przedstawionych przez stronę w toku postępowania; braku wyjaśnienia uwidocznienia niewłaściwego NIP na tym dokumencie i wobec tego zakwestionowaniu wiarygodności dokumentu WZ; b) brak wyjaśnienia okoliczności towarzyszących konieczności przeprowadzenia dwukrotnego wyjazdu do magazynu D. oraz możliwości odbioru towaru przez pracowników skarżącej dopiero w dniu 25.10.2014 r. wskutek zwolnienia towaru z magazynu D. dla pracowników skarżącej przez B. wykonanego mailem dopiero w dniu 25.10.2014 r. (godzina 12.34); - art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 k.s. poprzez: a) kwestionowanie odbycia podróży służbowej przez kierowców A. Z. oraz G. F. z L. do magazynu spółki D. Sp. z o.o. w B. z uwagi na brak wystąpienia polecenia wyjazdu służbowego, w sytuacji gdy odległość pomiędzy L., a B. wynosi 135 km i wg doświadczenia życiowego można ją przejechać w czasie ok. 2 godzin, co wskazuje na brak przekroczenia ośmiogodzinnego dnia pracy wymagającego wystawienia dokumentu podróży służbowej dla pracowników spółki; b) zeznań świadków A.Z. oraz G. F. w zakresie odbioru towarów od D. Sp. z o.o. w październiku 2011 r. w sytuacji, gdy zeznania tychże świadków potwierdzają wiarygodność dokumentów WZ; c) zakwestionowanie nabycia i sprzedaży aparatów Sony z uwagi na wagę 2700 kg wpisaną na dokumencie CMR wystawionym przez spółkę w dniu 28.10.2011 r. z całkowitym pominięciem, że waga ta jest orientacyjna, ponieważ spółka nie dysponowała wagą do zwarzenia wydawanych towarów; - art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzygnięciu sprawy; a) oceny zeznań świadków D. Z. i M. R. dokonanej, podczas gdy zeznania świadków opisują procedury odbioru towarów w D., których przestrzeganie doprowadziło do konieczności przeprowadzenia dwóch wyjazdów do magazynu D. w B. (24.10.2011 r. i 25.10.2011 r.) z uwagi na brak odpowiednich dokumentów przez pracowników skarżącej uprawniających do odbioru towaru z magazynu; b) pominięcia okoliczności nabycia towarów w sytuacji, gdy transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została wykazana i rozliczona przez podatnika za inny okres rozliczeniowy; - pominięcia otrzymania zapłaty za sprzedane aparaty Sony w sytuacji, gdy Spółka jako wierzyciel nie może odmówić przyjęcia zapłaty wymagalnej wierzytelności, nawet jeżeli została uiszczona przez osobę trzecią. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnych. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności nie zostały skutecznie przez kasatora zakwestionowane przepisy prawa procesowego, które jako mające wpływ na wynik sprawy w pierwszej kolejności należałoby rozpatrzeć. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że dowodem nierzetelności transakcji zakupu aparatów fotograficznych przez skarżącą od "B." jest ostateczna decyzja z dnia 10 października 2013 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec Spółki "B." o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktury z dnia 25 października 2011 r. wystawionej przez "B." na rzecz skarżącej. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., a skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem WSA w Bydgoszczy wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Bd 456/14, a następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09.03.2017 sygn.akt I FSK1854/14. Zasadnie więc Sąd ten podkreślił, że decyzje wydane wobec spółki "B." są dokumentami urzędowymi, w związku z czym wynika z nich, że spółka "B." została zobowiązana do zapłaty podatku z powodu samego tylko faktu wystawiania faktur, w tym spornej faktury z dnia 25 października 2011 r., a więc w sytuacji, gdy wystawionym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje handlowe. Taki właśnie stan faktyczny wynikał z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki "B." ,a w szczególności z zaliczonego w poczet materiału dowodowego zeznania A.K., prezesa zarządu Spółki "B.". Natomiast odnośnie podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych dotyczących odbioru przez skarżącą aparatów z magazynów firmy "D.", to Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy zasadnie wskazały na istniejące w tej mierze wątpliwości wynikające z treści różnych kopii tego samego dokumentu WZ z dnia 25 października 2011 r. dotyczących wydania towarów podatnikowi, w tym z podania błędnego numeru NIP, rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącej i jej pracowników co do niemożności odbioru spornego towaru z magazynu już w dniu 24 października 2011 r. oraz ilości wyjazdów po towar, braku udokumentowania przebytej trasy przez kierowców podatnika, istotnych rozbieżności co do wagi tych samych aparatów mających być przedmiotem kolejnych, krótko po sobie następujących transakcji, zmiany przez podatnika wersji co do tego, kiedy aparaty zostały sprawdzone przed odbiorem z magazynu "D.", braku dokumentacji magazynowej u podatnika dotyczącej wydania zakupionych od "B." aparatów następnemu kontrahentowi, to jest firmie cypryjskiej S. Należy zatem zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że dokonane ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane przy uwzględnieniu zasad wynikających ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. W zaskarżonym wyroku dokonano też prawidłowo oceny, że skarżący wiedział, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, uczestniczących w przepływie tych aparatów, nie budziło to jednak jego zaniepokojenia i nie próbował wyjaśnić dziwnej przecież sytuacji, że zapłaty za aparaty, sprzedane przecież firmie S. zaraz po zakupie, dokonywał inny podmiot. Skarżący nie przedstawił też żadnych dokumentów mogących potwierdzać dane kontrahenta, chociaż nie miał wcześniej kontaktów z tą firmą, a sporna transakcja zakupu aparatów dotyczyła znacznej kwoty, pomimo, że okoliczności te, co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji. Zauważono także, że przedmiotem transakcji były aparaty cyfrowe, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co jest faktem znanym. Skarżący, nie zachował zatem należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, co stanowi, jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że okoliczności te i zachowanie podatnika ustalone przez organy podatkowe niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. W związku z tym, również trafnie skonstatowano, że nawet przyjęcie za wiarygodne twierdzeń o rzeczywistym odbiorze aparatów z magazynu firmy logistycznej "D.", skarżąca nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury zakupu z dnia 25 października 2011 r., gdyż była to faktura nierzetelna co najmniej pod względem podmiotowym, a więc oznaczony w jej treści jako sprzedawca "B.", nie był rzeczywistym sprzedawcą. Dokonanie w rozpoznawanej sprawie prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego w pełni uzasadniało zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, wspartych przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości . Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.