I FSK 664/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 365/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r., nr 1401-IOV-1.4103.69.2021.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 13.732 (słownie: trzynaście tysięcy siedemset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 365/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 19 listopada 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 31 grudnia 2015 r., określił Spółce kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za październik 2013 r. w wysokości 690 zł. Uznał, że transakcja udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez K. Sp. z o.o. nr [...] na rzecz Spółki dotycząca zakupu usługi wynegocjowania warunków nabycia 100% udziałów w N. Sp. z o.o. ma charakter czynności pozornej, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Spółka nie udowodniła, że w całości zapłaciła za usługę, a przedstawiane w tym zakresie dokumenty stwarzały pozory dokonania zapłaty. Z tego powodu odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Organ drugiej instancji decyzją z 18 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1973/16 uchylił ww. decyzję DIAS. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją z 17 lipca 2018 r. DIAS uchylił decyzję NUS z 31 grudnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia przez Organ pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę NUS decyzją z 28 kwietnia 2021 r. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013 r. w kwocie niższej niż wnioskowana. W wydanym rozstrzygnięciu, po uzupełnieniu materiału dowodowego, NUS uznał, że czynności wykazane w fakturze nr [...], wystawionej na rzecz Spółki przez K. Sp. z o.o. nie zostały faktycznie wykonane przez jej wystawcę. O tym, że faktura ta nie dokumentuje wykonania usług na rzecz Skarżącej przez jej wystawcę. Powołaną na wstępie decyzją z 19 listopada 2021 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z 28 kwietnia 2021 r. Na wstępie wskazał, że w jego ocenie w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za październik 2013 r. jeszcze nie upłynął. Wyjaśnił, że kwestie sporne w sprawie odnoszą się do rzetelności i prawidłowości transakcji pomiędzy Skarżącą, a K. Sp. z o.o., udokumentowanych fakturą z 11 października 2013 r. Podał, że w dniu 3 lipca 2013 r. została zawarta umowa pomiędzy K. Sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu – P.B. i I., reprezentowaną przez P.B. (dalej: Zleceniobiorcy), a spółką H. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej), reprezentowaną przez prezesa zarządu – M.S. i L. Ltd. reprezentowaną przez pełnomocnika – M.S. (dalej: Zleceniodawcy), której przedmiotem było wykonania na rzecz usługi z zakresu doradztwa biznesowego, a także pomoc prawną w zakresie przygotowania właściwych umów. W § 1 ust. 2 lit. c. umowy zapisano, że opisane wyżej usługi swoim zakresem obejmują wynegocjowanie warunków nabycia przez Zleceniodawców lub podmiot przez nich wskazany udziałów w spółce S. z siedzibą w R. Wskazał, że Spółka w piśmie z 13 lutego 2014 r. wyjaśniła, że przedmiotem umowy w zakresie wykonywanym przez K. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o. było wynegocjowanie warunków nabycia 100% udziałów w S. w R. W § 3 ust. 1 ww. umowy zapisano, że z tytułu świadczenia usług będących przedmiotem tej umowy Zleceniodawca uiści Zleceniobiorcy wynagrodzenia w kwocie netto 12.150.000,00 zł + VAT płatne na podstawie właściwej faktury VAT wystawionej po ziszczeniu się zdarzeń opisanych w § 1 ust. 2, przy czym dopuszczają aby w miejsce częściowej zapłaty wynagrodzenia Zleceniodawca przekazał papiery wartościowe w postaci weksli poręczonych przez I. Sp. z o.o. Organ drugiej instancji uznał za prawidłowe stanowisko NUS, zgodnie z którym, Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury nr [...], ponieważ brak jest dowodów potwierdzających, że usługi wymienione w treści powyższej faktury zostały rzeczywiście wykonane na rzecz Spółki przez podmiot widniejący na przedmiotowej fakturze jako ich wystawca, tj. K. Sp. z o.o. Ogół materiału dowodowego prowadzi do wniosku o nierzetelności dokumentu zakupu i potwierdza, że wystawiona na rzecz Spółki faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, stanowiąc fakturę, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wskazał przy tym na udokumentowane czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany jako jej wystawca. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję DIAS. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, że na dzień wydawania decyzji zobowiązanie za październik 2013 r. nie uległo przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Sąd pierwszej instancji podzielił także ocenę DIAS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy, pozwalał na przyjęcie, że K. Sp. z o.o. nie wyświadczyła usług wykazanych na spornej fakturze. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w tym zakresie mieści w granicach swobodnej oceny dowodów, a zarzuty skargi dotyczące powyższego okazały się chybione. Organy podatkowe dokonały w tym zakresie wystarczających ustaleń. Odnośnie do tej kwestii Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Jednak niezależnie od prawidłowych ustaleń organów podatkowych, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzanego postępowania dowodowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił, że sama okoliczność, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze nie może stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w sytuacji, w której sporna faktura były nierzetelna tylko od strony podmiotowej, a której w tle towarzyszyły realne transakcje, ale w istocie z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, organy obowiązane były zbadać, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmiot figurujący na fakturze jako dostawca nie mógł w rzeczywistości tych usług wyświadczyć. Podniósł, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Zdaniem Sądu, o świadomości Skarżącej co do rzeczywistego charakteru przeprowadzonej transakcji, nie mogą świadczyć tylko te okoliczności, które zostały wskazane w decyzji. Wobec powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji brak dokumentów potwierdzających, że sporne usługi wykonał K. Sp. z o.o., może być jednym z argumentów przemawiających za nierzetelnością podmiotową faktury, nie przekonuje natomiast odnośnie do wiedzy Skarżącej co do tej kwestii. Zauważył, że z punktu widzenia Skarżącej istotniejszym był udział w negocjacjach (wykonaniu usługi) P.B. Organ nie wykazał natomiast na jakiej podstawie Skarżąca miała podejrzewać, że P.B. nie działa w imieniu K. Sp. z o.o., ale ewentualnie innego podmiotu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122. art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego, na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe nie wykazały w zaskarżonej decyzji, że Spółka w ramach zakwestionowanej transakcji nie dochowała należytej staranności, czym naruszyły określoną w art. 122 o.p. zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 187 o.p. zasadę zupełności postępowania, określoną w art. 191 o.p. zasadę swobody oceny dowodów, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.. Tymczasem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. dyrektywy orzekania na podstawie akt sprawy i uwzględnienia wszystkich okoliczności wynikających z tychże akt, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że okoliczności ujawnione w zgromadzonej dokumentacji, wszechstronnie rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, świadczą o świadomości po stronie Spółki co do posługiwania się fakturą nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co tym samym potwierdza zasadność pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Dokonana przez Sąd ocena okoliczności sprawy dotknięta wadliwością braku kompleksowości i wzajemnej korelacji, stanowiła zasadniczą przyczynę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zatem zarzucane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2) art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania, że ocena wyrażona przez sąd administracyjny w wyroku z 7 listopada 2017 r. sygn. III SA/Wa 1973/16 w zakresie uznania, że powiązania osobowe, pomiędzy M.S., a P.B. nie miały żadnego znaczenia dla sprawy, jest wiążąca dla Sądu w myśl zasady związania o jakiej mowa w art. 170 p.p.s.a., podczas gdy ocena tejże znaczenia tejże okoliczności dla sprawy została dokonana w wyroku z 7 listopada 2017 r. wyłącznie w kontekście dowodzonej wówczas przez organy pozorności kwestionowanej czynności, a nie w kontekście stanu świadomości Spółki. Potwierdzeniem tego jest zdefiniowany przez sąd administracyjny w wyroku z 7 listopada 2017 r. zakres kontekstowy dokonanej oceny poszczególnych okoliczności: "(...) tezę organu o pozorności transakcji należy uznać za przedwczesną. Reasumując należy krótko odnieść się do poszczególnych argumentów organów na temat fikcyjności transakcji udokumentowanej sporną fakturą, bo Sąd uznał za nieprzekonujące, a ustalenia poczynione przez organ — za niewyczerpujące, sam natomiast materiał dowodowy za niekompletny". Tym samym, przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, powyższej oceny jako wiążącej na gruncie art. 170 p.p.s.a. również w zakresie wpływu powiązań osobowych na ocenę świadomości Spółki co do posługiwania się fakturą niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie znajduje żadnych podstaw i należy uznać za bezpodstawne, rozszerzające zastosowanie zasady związania o jakiej mowa w art. 170 p.p.s.a. Konkluzja sądu administracyjnego została bowiem sformułowana w wyroku z 7 listopada 2017 r. wyłącznie w zakresie oceny pozorności transakcji, która to pozorność była wówczas dowodzona przez organy podatkowe. Bezpodstawne przyjęcie przez Sąd oceny sformułowanej w tym zakresie w wyroku z 7 listopada 2017 r. stanowiło jedną ze składowych argumentacji Sądu, wykazującej przyczyny wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zatem wadliwość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w wewnętrznej niespójności uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz sformułowanych przez Sąd wskazań dla organu co do dalszego postępowania, polegającej z jednej strony na uznaniu, że organ podatkowy naruszył zasadę zupełności postępowania dowodowego, a z drugiej strony na sformułowaniu fakultatywnych wskazań w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego ("Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy, czy jest w stanie uzupełnić materiał dowodowy, ewentualnie ponownie ocenić materiał już zebrany i na tej podstawie wykaże, że gdyby Skarżąca dochowała należytej staranności powinna była wiedzieć, że podmiot wystawiający fakturę nie jest podmiotem, który rzeczywiście wyświadczył usługę" - pkt 4.11 wyroku). Powyższa wadliwość nie pozwala organowi na prawidłowe zastosowanie wynikającej z art.153 p.p.s.a. zasady związania organu wytycznymi zawartymi w zaskarżonym wyroku. Wadliwość ta prowadzi wprost do możliwości wydania przez organ wadliwej decyzji, a tym samym przesądza o istotnym wpływie na wynik sprawy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna Organu drugiej instancji jest uzasadniona. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów odnotować warto, że na obecnym etapie postępowania w sprawie nie jest sporna okoliczność, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Tym niemniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prezentuje pogląd, że powyższe ustalenie nie może stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w sytuacji, w której sporna faktura były nierzetelna tylko od strony podmiotowej, a której w tle towarzyszyły realne transakcje, ale w istocie z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, organy obowiązane były zbadać, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmiot figurujący na fakturze jako dostawca nie mógł w rzeczywistości tych usług wyświadczyć. W tym zaś zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że o świadomości Skarżącej co do rzeczywistego charakteru przeprowadzonej transakcji, nie mogą świadczyć tylko te okoliczności, które zostały wskazane w decyzji. Wobec powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji brak dokumentów potwierdzających, że sporne usługi wykonał K. Sp. z o.o., może być jednym z argumentów przemawiających za nierzetelnością podmiotową faktury, nie przekonuje natomiast odnośnie do wiedzy Skarżącej co do tej kwestii. Zauważył, że z punktu widzenia Skarżącej istotniejszym był udział w negocjacjach (wykonaniu usługi) P.B. Organ nie wykazał natomiast na jakiej podstawie Skarżąca miała podejrzewać, że P.B. nie działa w imieniu K. Sp. z o.o., ale ewentualnie innego podmiotu. 3.4. Uzasadniając postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik DIAS podniósł, że: a) ocena dobrej wiary Spółki powinna mieć charakter całościowy i uwzględniać wszystkie zgromadzone dowody. Tymczasem Sąd, kwestionując ocenę organu, dokonał analizy wybiórczej, koncentrując się jedynie na części okoliczności wskazanych w decyzji, czym naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a.; b) wbrew stanowisku Sądu, okoliczność powiązań osobowych pomiędzy M.S., a P.B. – dyskredytowana w zaskarżonym wyroku – ma istotne znaczenie dla oceny świadomości Skarżącej, obok innych ujawnionych okoliczności; c) Sąd błędnie przyjął, że prawomocny wyrok z 7 listopada 2017 r. (III SA/Wa 1973/16) wiąże również w zakresie oceny dobrej wiary Skarżącej. Tymczasem rozstrzygnięcie to dotyczyło wyłącznie pozorności transakcji, a nie świadomości podatnika co do posługiwania się fakturą niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozszerzenie skutków związania, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a., na inną przesłankę prawną było nieuprawnione; d) z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd nie wyjaśnił, dlaczego utożsamił ocenę pozorności czynności z oceną świadomości podatnika, ani dlaczego pominął znaczenie powiązań osobowych dla oceny dobrej wiary Skarżącej. Brak jest także przedstawienia toku rozumowania prowadzącego do tej konkluzji; e) Sąd dokonał ponadto niepełnej oceny materiału dowodowego, pomijając m.in. fakt, że osoby rzekomo wykonujące usługi nie potwierdziły ich realizacji, a K. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza kadrowego ani doświadczenia w zakresie doradztwa prawnego i finansowego. Okoliczności te, przy bardzo wysokiej wartości faktury (ponad 6 mln zł), powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości Skarżącej; f) znaczenie dla oceny świadomości Spółki ma także brak proporcji między wartością usług, a rzeczywistą wartością nabycia szpitala, dokonanie płatności na rachunek osoby trzeciej oraz sposób rozliczeń wekslowych, który – wbrew twierdzeniom Spółki – czynił niemożliwym zapłatę sporną fakturą. Sąd niezasadnie zbagatelizował również fakt krótkotrwałej aktywności gospodarczej kontrahenta oraz brak wcześniejszej sprzedaży odpowiadającej skali spornej transakcji; g) wbrew stanowisku Sądu, organ podatkowy nie naruszył zasad postępowania dowodowego ani zasady swobodnej oceny dowodów. Obowiązek wynikający z art. 122 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego i ustaje z chwilą uzyskania wystarczającej pewności co do stanu faktycznego, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA; h) zaskarżony wyrok narusza ponadto art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż jego uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Sąd kategorycznie stwierdza niekompletność postępowania dowodowego, z drugiej – formułuje jedynie fakultatywne wskazania co do jego uzupełnienia. Uniemożliwia to odtworzenie toku rozumowania Sądu oraz prawidłową realizację zasady związania oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. 3.5. Z decyzji DIAS wynika, że stanął on na stanowisku, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze wywodząc powyższy wniosek "z całokształtu okoliczności" i wskazuje w szczególności następujące dowody/poszlaki oraz okoliczności: 1. brak dowodów wykonania usługi przez wystawcę faktury (K. Sp. z o.o.); • podnosi, że nie ma materialnych dowodów wykonania usług, a osoby mające je wykonywać nie potwierdziły, aby działały na rzecz Spółki w związku z umową z 3 lipca 2013 r.; 2. znajomość i powiązania osobowe reprezentantów (wniosek o celowości działania): • organ akcentuje, że reprezentant Spółki (M.S.) i reprezentant K. (P.B.) znali się; • dodatkowo wskazuje na powiązania w KRS (obaj mieli wchodzić w skład reprezentacji E. Sp. z o.o.), co ma wzmacniać wniosek, że faktura została "wprowadzona do obrotu" celowo, aby uzyskać korzyść podatkową; 3. wnioskowanie z "doświadczenia życiowego i zasad logiki": • DIAS stwierdza, że przy usługach niematerialnych świadczonych między podmiotami, których reprezentanci się znają, oraz przy braku materialnych dowodów wykonania, podmiot odliczający VAT "nie mógł pozostawać w nieświadomości" procederu; 4. sprzeczność/niemożliwość rozliczenia płatności wekslami (argument o świadomości): • jako okoliczność świadczącą o świadomości Spółki podaje, że – wbrew twierdzeniom Spółki – nie mogła ona zapłacić za fakturę z 11 października 2013 r. poprzez przekazanie weksli, skoro wcześniej (jak oświadczono) tymi samymi wekslami zapłacono za inną fakturę (nr [...] z 30 września 2013 r.); 5. "symptomy" po stronie kontrahenta, które powinny wzbudzić podejrzenia Spółki (należyta staranność) DIAS wskazuje, że Spółka powinna była nabrać podejrzeń m.in. dlatego, że: • K. nie świadczyła wcześniej doradztwa prawnego/finansowego i nie miała zaplecza specjalistów, • usługa była na bardzo wysoką kwotę (ponad 6 mln zł), a organ podkreśla niewspółmierność tej kwoty do wartości transakcji nabycia (wskazuje wartości z aktu notarialnego) oraz porównuje do wielokrotnie niższych kosztów obsługi prawnej wskazanych przy innej fakturze (36.900 zł), • K. miała "uaktywnić" działalność krótko przed transakcją i wykazywać wcześniej brak/niską sprzedaż, a następnie wykazać rozliczenie tak, że nadwyżka podatku pokryła VAT z faktury dla Spółki (argument, że kontrahent "nie poniósł ciężaru zapłaty podatku"), • istotna część zapłaty miała być dokonana nie na rachunek firmowy, lecz na rachunek osobisty byłej żony p. B. – co organ interpretuje jako sygnał "zamiaru ukrycia przysporzenia". 3.6. Tymczasem Sąd pierwszej instancji odnośnie rozpatrywanej kwestii uznał, że o świadomości Skarżącej co do rzeczywistego charakteru przeprowadzonej transakcji, nie mogą świadczyć tylko te okoliczności, które zostały wskazane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: - odnośnie do kwestii powiązań pomiędzy M.S. i P.B. wypowiadał się już Sąd w wyroku z 7 listopada 2017 r. Sąd wskazał bowiem, że: "powiązania osobowe, do których organ przykładał dużą wagę ze skutkiem niekorzystnym dla Skarżącej, nie mają żadnego znaczenia dla sprawy. Cóż z tego, że panowie się znali, jak to ujął organ, czy też zasiadali w składach organów osób prawnych związanych ze sobą (w różnych konfiguracjach) – Sąd nie widzi powodów, dla których miałaby to być okoliczność przemawiająca na niekorzyść Skarżącej"; - ponadto, wbrew argumentacji DIAS, w sprawie ostatecznie przyjęto, nie, że w ogóle brak jest materialnych dowodów potwierdzających świadczenie usług na rzecz podmiotu odliczającego podatek, a jedynie, że brak jest dowodów potwierdzających, że usługi te wykonała K. Sp. z o.o.; - brak jednoznacznej dokumentacji (dowodów) na tę okoliczność, nie świadczy natomiast o świadomości Skarżącej, co do tego, że K. Sp. z o.o. nie wykonała usług wskazanych na spornej fakturze. Ponadto, jeżeli panowie rzeczywiście byli "w zmowie", co zdaje się sugerować DIAS, to tym bardziej mogliby spreparować dokumenty w celu poświadczenia udziału w transakcji K. Sp. z o.o. Jednocześnie organy takiego działania "w zmowie" nie wykazały; - brak dokumentów potwierdzających, że sporne usługi wykonał K. Sp. z o.o., może być jednym z argumentów przemawiających za nierzetelnością podmiotową faktury, nie przekonuje natomiast odnośnie do wiedzy Skarżącej co do tej kwestii. Zauważyć również należy, że z punktu widzenia Skarżącej istotniejszym był udział w negocjacjach (wykonaniu usługi) P.B. Organ nie wykazał natomiast na jakiej podstawie Skarżąca miała podejrzewać, że P.B. nie działa w imieniu K. Sp. z o.o., ale ewentualnie innego podmiotu; - w dalszej kolejności DIAS wskazuje na kwestie płatności. Zdaniem organu, Skarżąca nie mogła dokonać płatności, poprzez przekazania weksli na poczet faktury z 11 października 2013 r., w sytuacji, gdy wcześniej, jak oświadczono, zapłacono nimi za fakturę nr [...] z 30 września 2013 r. Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że w sprawie w dalszym ciągu nie ustalono w sposób jednoznaczny, za co i w jakiej wysokości zapłacono wekslami (nie ustalono również kwestii istnienia deklaracji wekslowej). Na wątpliwości te wskazywał już Sąd w wyroku z 7 listopada 2017 r. Wątpliwości tych w toku ponownie prowadzonego postępowania nie udało się wyjaśnić. Zdaniem Sądu, w takich okolicznościach nie można powyższego odczytywać na niekorzyść Skarżącej; - zupełnie chybiona jest argumentacja organu, że podmiot K. Sp. z o.o. nie świadczył wcześniej usług z zakresu doradztwa prawnego i finansowego, nie posiadał zaplecza specjalistów w tej dziedzinie, co winno wzbudzić istotne podejrzenia Skarżącej co do realnej możliwości wykonania usług; - również tę argumentację zdyskredytował już tutejszy Sąd w wyroku z 7 listopada 2017 r. wskazując, że organ kwestionował celowość wyboru kontrahenta uznając za niezrozumiałe, dlaczego Skarżąca zakupiła usługi doradcze i prawne od firmy K. Sąd zauważył, że jest dopuszczalne korzystanie z doświadczeń biznesowych innej spółki, która z kolei może korzystać z podwykonawców profesjonalnych w zakresie potrzebnym do wykonania umowy. Spółka K. nie musiała mieć wpisane do przedmiotu działalności usług doradczych, by takie świadczyć. Nie jest więc nielogiczne, że jedna spółka korzysta z doświadczeń (kontaktów, pozycji w świecie biznesu, know how) innej spółki (osób wchodzących w skład jej organów) i płaci jej za to, zwłaszcza gdy zarząd obu spółek ma do siebie zaufanie; - z kolei co do argumentu, dotyczącego braku ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu usług doradczych za blisko kilka milionów złotych Sąd w powoływanym wyroku stwierdził, że Skarżąca wskazywała na potencjalne korzyści o dużej wartości, jakie miała odnieść z nabycia Szpitala. Miała to być podstawowa działalność Skarżącej, która w tym celu zmieniła nazwę oraz przedmiot działalności i podjęła starania w celu wycofania się z dotychczasowej aktywności. Jak wskazał Sąd, twierdzenia Skarżącej są w tym zakresie spójne i logiczne; - kwestia, że ostatecznie do nabycia Szpitala nie doszło, nie ma tu znaczenia. Pamiętać bowiem należy, że zasadniczo "świadomość" ocenia się na moment zawierania transakcji; - nie sposób również dopatrywać się braku "dobrej wiary" po stronie Skarżącej, bowiem nie analizowała ona wcześniejszych deklaracji VAT-7 K. Sp. o.o. W ocenie Sądu, oczekiwanie organu w tym zakresie jest zbyt daleko idące; - odnośnie argumentacji organu dotyczącej wpłaty należności na niefirmowe konto WSA zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo K. Sp. z o.o. z 21 listopada 2013 r. skierowane do Skarżącej, z którego wynika, że w związku z dokonaną cesją należności, P.B., działając jako prezes K. Sp. z o.o. wskazuje jako właściwy do przelania kwoty wynikającej z faktury [...] z 11 października 2013 r. rachunek B.O. nr (...). Na piśmie znajduje się pieczęć K. Sp. z o.o. i podpis P.B. W takich okolicznościach Skarżąca mogła przyjąć, że dokonuje płatności w wykonaniu umowy na rzecz wystawcy faktury. W podsumowaniu swego stanowiska odnośnie rozpatrywanej kwestii Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie sposób przyjąć, że okoliczności, na które dotąd powołuje się DIAS świadczą o wiedzy Skarżącej, co do tego, że podmiot wystawiający fakturę nie jest podmiotem, który rzeczywiście wyświadczył usługę. Wykazanie świadomego udziału w oszustwie podatkowym nie może polegać jedynie na uprawdopodobnieniu tej okoliczności. Z materiału dowodowego musi wynikać jednoznacznie i w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie. W ocenie Sądu, DIAS w zaskarżonej decyzji takich okoliczności nie wykazał. 3.7. Uwzględniając prezentowane wyżej stanowiska w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania, że ocena wyrażona przez sąd administracyjny w wyroku z 7 listopada 2017 r. sygn. III SA/Wa 1973/16 w zakresie uznania, że powiązania osobowe, pomiędzy M.S., a P.B. nie miały żadnego znaczenia dla sprawy, jest wiążąca dla Sądu w myśl zasady związania o jakiej mowa w art. 170 p.p.s.a., podczas gdy ocena tejże znaczenia tejże okoliczności dla sprawy została dokonana w wyroku z 7 listopada 2017 r. wyłącznie w kontekście dowodzonej wówczas przez organy pozorności kwestionowanej czynności, a nie w kontekście stanu świadomości Spółki. Potwierdzeniem tego jest zdefiniowany przez sąd administracyjny w wyroku z 7 listopada 2017 r. zakres kontekstowy dokonanej oceny poszczególnych okoliczności: "(...) tezę organu o pozorności transakcji należy uznać za przedwczesną. 3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiany zarzut zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Uwzględniając powyższe podkreślić należy, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I OSK 2202/20). Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10, ONSAiWSA 2013/1, poz. 8, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. 3.9. W świetle powyższych spostrzeżeń zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że ocena wyrażona przez sąd administracyjny w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1973/16 dotycząca powiązań osobowych, pomiędzy M.S., a P.B. dokonywana była w kontekście prezentowanej na ówczesnym etapie sprawy przez organy podatkowe tezy o pozorności transakcji. Zatem ocena ta nie była wiążąca i winna zostać poddana ocenie w kontekście stanu świadomości Skarżącej co do nierzetelności podmiotowej zakwestionowanej faktury. 3.10. Rację ma pełnomocnik DIAS wskazując za wyrokiem NSA z 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1607/18 (opubl. CBOSA), że "należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". 3.11. Analizując trafność argumentacji prezentowanej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy na wstępie przypomnieć, że w wyroku z 7 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 178/16) NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, że podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych: M. (C-80/11) oraz P. (C-142/11) - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, G.). Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta (wyrok NSA z 12 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 662/24, opubl. CBOSA). 3.12. Analiza stanowiska Sądu pierwszej instancji dotycząca tzw. "dobrej wiary" sprowadza się do tezy, że: "okoliczności, na które dotąd powołuje się DIAS nie świadczą o wiedzy Skarżącej, co do tego, że podmiot wystawiający fakturę nie jest podmiotem, który rzeczywiście wyświadczył usługę. Wykazanie świadomego udziału w oszustwie podatkowym nie może polegać jedynie na uprawdopodobnieniu tej okoliczności. Z materiału dowodowego musi wynikać jednoznacznie i w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie". Tymczasem jak to już wskazano, aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). 3.13. Wobec powyższego słusznym okazał się również zarzut opisany w pkt 1 skargi kasacyjnej, który sprowadza się do tezy, że ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie "niedochowania przez skarżącą należytej staranności" dotknięta wadliwością braku kompleksowości i wzajemnej korelacji. W szczególności Sąd dokonał kontroli legalności decyzji z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., albowiem oparł rozstrzygnięcie na wybiórczej analizie akt sprawy, pomijając część istotnych dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego. W ramach całościowej oceny należytej staranności Skarżącej – m.in.: • braku potwierdzenia wykonania usług przez osoby wskazywane jako ich wykonawcy, • braku zaplecza kadrowego i doświadczenia K. Sp. z o.o. w zakresie doradztwa prawnego i finansowego, • sposobu i okoliczności rozliczeń finansowych, • danych wynikających z deklaracji podatkowych kontrahenta. Pominięcie tych elementów uniemożliwiało prawidłową ocenę stanu świadomości podatnika i skutkowało wadliwym przyjęciem dochowania przez Skarżącą należytej staranności. 3.14. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, pozwalało na kontrolę instancyjną wyroku. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej nie ma wewnętrznej sprzeczności wobec stwierdzeń Sądu dotyczącego niekompletności postępowania dowodowego ze sformułowaniami fakultatywne wskazaniami co do jego uzupełnienia. W tym zakresie Sąd widząc potrzebę uzupełniania postępowania dowodowego we wskazanym przez siebie zakresie realistycznie ocenił możliwość przeprowadzenia wskazanych dowodów uwzględniając przebieg dotychczasowego postępowania dowodowego. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. 3.15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd uwzględni treść niniejszego wyroku, a w szczególności dokona analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych z uwzględnieniem również wpływu na dokonane ustalenia treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1973/16 oraz dokona oceny prawidłowości zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), w tym ustalonych przez organ okoliczności odnośnie braku należytej staranności strony w przypadku zakwestionowanej transakcji. 3.16. O zwrocie kosztów postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA