I FSK 662/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 488/22 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 12 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia w odmiennej wysokości niż zadeklarowano kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 12 września 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz B. S.A. z siedzibą w B. kwotę 30.370 (słownie: trzydziestu tysięcy trzystu siedemdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 488/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. S.A. (dalej: Skarżąca) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: organ podatkowy) z 12 września 2022 r. (dalej: decyzja ostateczna), utrzymującą w mocy decyzję własną z 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia w odmiennej wysokości, niż zadeklarowano, kwoty podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota zarzutów skargi sprowadzała się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na ocenę, iż zdaniem Skarżącej śledztwo, wszczęcie którego ziścić miało zawieszenie biegu terminu tego zobowiązania (na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.), po pierwsze – nie jest związane z tym zobowiązaniem, po drugie – miało charakter instrumentalny i po trzecie – zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu było bezskuteczne. Z akt sprawy admininistracyjnej Sąd pierwszej instancji wywiódł jednak, iż pismem z 21 listopada 2017 r., a następnie pismem z 30 listopada 2018 r., organ podatkowy został poinformowany o wszczęciu śledztwa mającego mieć związek z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Dlatego zawiadomieniem z 28 listopada 2018 r. o okoliczności jego wszczęcia poinformowana przez organ została sama Skarżąca. Tymczasem w ramach prowadzonego śledztwa prokurator kilkukrotnie przesłuchiwał A.B., który ujawnił proceder nielegalnego obrotu towarami nastawiony na wyłudzenie VAT, dokonywany m.in. przez Skarżącą oraz spółkę P. Na dzień wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji, śledztwo prowadzone było przeciwko 64 podejrzanym, którym przedstawiono 225 zarzutów, a także w sprawie innych czynów, co do których dotychczas nie zdołano przedstawić ustalonym osobom podejrzanym zarzutów popełnienia przestępstwa. Śledztwo obejmować miało również przestępstwa i przestępstwa skarbowe popełnione przy wykorzystaniu Skarżącej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy potwierdził, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek wyszczególniony na fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, jak również bezpodstawnie wykazała w deklaracjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której w istocie dokonać nie mogła, co wprost wynika z pierwszych ustaleń dotyczących tzw. pustych faktur. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sporu oraz sporządzenie wadliwego (niespełniającego ustawowych kryteriów) uzasadnienia wyroku uniemożliwiającego jego kontrolę instancyjną z uwagi na: (i) brak odniesienia się do zarzutów Spółki zawartych w skardze; (ii) pominięcie wadliwości zaskarżonej Decyzji polegającej na braku zawarcia w niej uzasadnienia w przedmiocie instrumentalnego charakteru wykorzystania postępowania karnego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. – poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej i jej nieuchylenie, pomimo iż przed jej wydaniem zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu, a w konsekwencji w zaskarżonym wyroku należało stwierdzić, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe; 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. – poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej i jej nieuchylenie na skutek przyjęcia przez Sąd, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy: (i) w sprawie nie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a rzekomym niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę; (ii) skierowane do spółki zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało wydane pomimo braku do tego podstaw prawnych i zostało ono sformułowane w sposób wadliwy; (iii) wszczęcie i przebieg śledztwa o sygn. akt [...] (dalej: "Śledztwo") wskazują, iż zostało ono wykorzystane do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób instrumentalny, do czego nie odniesiono się uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej; 4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej i jej nieuchylenie, pomimo braku zawarcia w niej uzasadnienia w przedmiocie instrumentalnego charakteru wykorzystania postępowania karnego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 5) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm., dalej: k.k.s.) oraz art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 oraz art. 184 Konstytucji – poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwego stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, uznając samodzielnie, iż w związku z rozliczeniami Spółki popełniono przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s., pomimo iż nie zapadł jakikolwiek wyrok sądu karnego skazujący za taki czyn, co oznacza wykroczenie przez Sąd I instancji poza granice kognicji sądu administracyjnego oraz naruszenie zasady domniemania niewinności; 6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo iż Organ zaniechał zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność tego, czy: (i) transakcje nabycia i sprzedaży towarów miały w rzeczywistości miejsce - w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych we wnioskach dowodowych Spółki; (ii) na wcześniejszym etapie obrotu towarem nabytym przez Spółkę doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT - w szczególności poprzez zaniechanie włączenia do akt sprawy całości akt sprawy innych postępowań (prowadzonych przez organy podatkowe, a także postępowania karnego), a oparcie się jedynie na wybranych dokumentach i dowodach pośrednich w tym zakresie, co jest niezgodne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (G.); 7) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo iż organ zaniechał rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjął wadliwe oceny i wnioski z materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez uznanie, że: (i) wystąpił związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, które spowodowało wszczęcie śledztwa, a rzekomym niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę; (ii) wykorzystanie śledztwa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego; (iii) transakcje nabycia i sprzedaży towarów nie miały w rzeczywistości miejsca oraz ich okoliczności budziły wątpliwości; (iv) Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z P. sp. z o.o. oraz podmiotami czeskimi i słowackimi; 2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., podczas gdy: (i) w sprawie nie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a rzekomym niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę; (ii) skierowane do spółki zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało wydane pomimo braku do tego podstaw prawnych i zostało ono sformułowane w sposób wadliwy; (iii) wszczęcie i przebieg Śledztwa wskazują, iż zostało ono wykorzystane do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób instrumentalny – co doprowadziło do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji i art. 121 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie działania sprzecznego z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą działania przez organy na podstawie i w granicach prawa, a także zasadą zaufania; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., w brzmieniu z 2012 r., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury otrzymane od P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego, m.in. z dokumentów WZ, dokumentów PZ, potwierdzeń przelewów, międzynarodowych listów przewozowych, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec bezpośredniego dostawcy Spółki – P. (potwierdzających prawidłowość transakcji objętych niniejszym postępowaniem) wynika, że Spółka nabywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach; 3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: dyrektywa VAT) – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od P., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; 4) art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 3 oraz w zw. z art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich i słowackich odbiorców, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka zbywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach, a w wykonaniu tej czynności towary zostały przemieszczone do Czech i na Słowację. 2.4. Ponadto, na okoliczność braku związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, które spowodowało wszczęcie śledztwa, a rzekomym niewykonaniem przez Skarżącą jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wniosła ona (na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a.) o zobowiązanie organu do przedłożenia: – zawiadomienia Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z dnia 19 grudnia 2014 r. o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa, które spowodowało wszczęcie śledztwa o sygn. akt [...]; – postanowienia o przedłużeniu okresu śledztwa o sygn. akt [...] z dnia 16 marca 2015 r.; – pisma Organu do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej z dnia 8 listopada 2022 r.; – pisma Organu do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej z dnia 23 listopada 2022 r. 2.5. Pismami przygotowawczymi z 30 listopada 2023 r. oraz 28 marca 2024 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej o nowe argumenty. 2.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługiwał najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do skuteczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c o.p. 3.2. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Dlatego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.). Z akt sprawy administracyjnej wynika natomiast, iż zarządzeniem prokuratora Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej (dalej: Prokuratura Krajowa) z 20 listopada 2017 r. (sygn. [...]; k. nr 24 t. I akt adm.), uwzględniono wniosek organu podatkowego (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.) z 31 października 2017 r., złożony w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi wobec Skarżącej i wyrażono zgodę na udostępnienie organowi materiałów zgromadzonych w toku śledztwa przeciwko m.in. A.B. i innym o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. (udział w zorganizowanej grupie przestępczej). Pismem Prokuratury Krajowej z 21 listopada 2017 r. poinformowano organ, że "przedmiotem śledztwa o sygn. [...] są również czyny z kodeksu karnego skarbowego związane z uszczupleniem podatku VAT od listopada 2012 r. do maja 2013 r. przez przedsiębiorcę działającego pod firmą B.S.A. (...) [tj. przez Skarżącą], co wynika z faktu, że wymieniona spółka posługiwała się fakturami wystawionymi przez podmiot objęty niniejszym śledztwem – P. Sp. z o.o. (...), a faktury te, według ustaleń śledztwa, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych" (k. nr 25/2 t. I akt adm.). Pismem z 28 listopada 2017 r. (doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej dnia 12 grudnia 2017 r.) organ – powołując się na art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – zawiadomił Skarżącą, że Prokuratura Krajowa "prowadzi śledztwo o sygn. [...], przedmiotem którego są m.in. czyny z kodeksu karnego skarbowego związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług od listopada 2012 r. do maja 2013 r. przez przedsiębiorcę działającego pod firmą B. S.A. (...) [tj. przez Skarżącą] w związku z posługiwaniem się niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami wystawionymi przez podmiot objęty śledztwem – P. Sp. z o.o. (...). W związku z powyższym zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego B. S.A. (...)" (k. nr 26/1 t. I akt adm.). Natomiast pismem z 28 listopada 2018 r. organ poinformował Skarżącą, iż z dniem 19 grudnia 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z uwagi na fakt, iż w dniu 19.12.2014 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w stosunku do [przedmiotowych] zobowiązań podatkowych" (k. nr 260 t. II akt sąd.). Następnie pismem z 15 listopada 2022 r. Prokuratura Krajowa, w odpowiedzi na pismo organu z 8 listopada 2022 r., doręczyła organowi postanowienie z 19 grudnia 2014 r. o wszczęciu przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach śledztwa w sprawie o sygn. akt [...], które następnie przekazane zostało do prowadzenia Prokuraturze Krajowej i zarejestrowane pod sygn. [...]. W piśmie tym Prokuratura Krajowa wskazała jednocześnie, że "obowiązujące przepisy kodeksu postępowania karnego nie przewidują instytucji postanowienia o rozszerzeniu zakresu śledztwa (postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa). Stąd w aktach sprawy o sygn. [...] nie znajduje się tego rodzaju dokument, który wprost stanowiłby wyraz wszczęcia śledztwa także w kierunku przestępstw bazowych do przestępstwa z art. 299 § 1 k.k." (k. nr 148 t. I akt sąd.). Załączone do tego pisma postanowienie obejmowało wszczęcie śledztwa w sprawie podejrzenia zaistnienia w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. przestępstwa polegającego na podejmowaniu przez osoby działające wspólnie i w porozumieniu czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych lub też miejsca umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, poprzez wykorzystanie rachunków bankowych prowadzonych na rzecz takich podmiotów jak: U. z siedzibą na Litwie, A. Sp. z o.o. z siedzibą w K., V. Sp. z o.o. z siedzibą w W., I. Sp. z o.o. z siedzibą w B., W. Sp. z o.o. z siedzibą w D., H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i inne, tj. o przestępstwo opisane w art. 299 § 1 i § 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k." (k. 157 t. I akt sąd.). Z kolei pismem z 29 listopada 2022 r. Prokuratura Krajowa, w odpowiedzi na pismo organu z 23 listopada 2022 r., poinformowała organ, że "wszystkie informacje przekazane w piśmie z 15 listopada 2022 r. odnoszą się do ujawnionych przestępstw popełnionych przy wykorzystaniu spółki B. S.A. z siedzibą w B. w okresie od listopada 2012 r. do października 2015 r." (k. 151 t. I akt sąd.). 3.4. Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy doszło między stronami do następującego sporu co do skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Zdaniem Skarżącej decyzja ostateczna określająca jej zobowiązanie podatkowe wydana została po upływie terminu przedawnienia, albowiem wbrew twierdzeniom organu, termin ten nie został – jej zdaniem – skutecznie zawieszony, w szczególności z tego powodu, że w dniu wskazanym w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c o.p. w sprawie nie toczyło się postępowanie karne skarbowe dotyczące przedmiotowych zobowiązań. W ocenie Skarżącej odmiennie bowiem, niż w zawiadomieniu z 28 listopada 2018 r., przedmiot postępowania karnego (śledztwa) ukształtowany został w treści postanowienia z 19 grudnia 2014 r. o jego wszczęciu. Na tle tak zarysowanej rozbieżności Skarżąca domagała się w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji rozpoznania trzech następujących zagadnień, które w jej ocenie nie zostały przez sąd ten rozpoznane, mimo ich podniesienia w treści skargi na decyzję ostateczną organu (k. 243 t. II akt sąd.). Po pierwsze, czy dopuszczalne jest uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z momentem wszczęcia postępowania karnego, gdy: (a) postanowienie o wszczęciu postępowania karnego objęło wyłącznie czyny penalizowane przez kodeks kamy; (b) z postanowienia nie wynika jakikolwiek związek podmiotowy i przedmiotowy z zobowiązaniem podatkowym; (c) wskazany w opisie czynu czas popełnienia czynu zabronionego wskazuje inny okres niż ten, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe podatnika. Po drugie, czy organ podatkowy jest uprawniony wydać zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c o.p. w sytuacji, gdy z dokumentów, które posiada wynika brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a rzekomym niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Po trzecie, czy dopuszczalne jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT, podczas gdy nie doszło do zakwestionowania rozliczeń podatkowych jego bezpośredniego kontrahenta - poprzednika w rzekomym schemacie wyłudzenia VAT, a w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec tego bezpośredniego kontrahenta nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wprawdzie pierwsze zawiadomienie skierowane przez organ do podatnika dnia 28 listopada 2017 r. uznano za nieskuteczne w związku z niespełnieniem ustawowego obowiązku wskazania daty, od jakiej skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony miałby zaistnieć, tak drugie zawiadomienie z 28 listopada 2018 r. skutek taki odniosło, gdyż organy podatkowe posiadały przekazaną im przez Prokuraturę formalną wiedzę, która obligowała je na podstawie art. 70c o.p. do poinformowania Skarżącej o zaistnieniu przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji "brak w aktach podatkowych postanowienia o wszczęciu w tym wypadku śledztwa nie przesądza o bezpodstawnym uznaniu zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony wobec posiadania odpowiedniej wiedzy w tym zakresie przez organy podatkowe" (k. nr 222-223 t. II akt sąd.). 3.5. Wyrażoną w tym przedmiocie przez Sąd pierwszej instancji ocenę należy uznać za błędną. Otóż dla uznania skuteczności zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., jako przesłanki formalnej ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niezbędne jest wykazanie przez organ istnienia związku między wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym związek ten musi istnieć przed tym, zanim o tej okoliczności organ zawiadomi podatnika w trybie art. 70c o.p. Trudno bowiem, by zawiadamiać podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sytuacji, gdy brak jest dostatecznych podstaw dla przyjęcia istnienia związku między tym zobowiązaniem, a wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tymczasem braki w zebranym w toku postępowania materiale dowodowym, odnoszącym się do charakteru tego związku, uniemożliwiają udzielenie odpowiedzi, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało związek z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 19 grudnia 2014 r. mowa jest bowiem o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa prania brudnych pieniędzy z przestępstw polegających na zaniżaniu zobowiązań podatkowych z tytułu VAT w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Nie wskazuje się jednak w jego treści ani na okres, w jakich dochodzić miało do wskazywanych przestępstw, ani tym bardziej na samą Skarżącą i jej zobowiązania podatkowe, związane z przestępczą działalnością stanowiącą przedmiot śledztwa. Wprawdzie pismem z 21 listopada 2017 r. Prokuratura Krajowa poinformowała organ, iż przedmiot śledztwa stanowią również popełnione przez przedstawicieli Skarżącej czyny z kodeksu karnego skarbowego związane z uszczupleniem podatku VAT od listopada 2012 r. do maja 2013 r., gdyż posługiwała się ona wystawionymi przez podmiot objęty niniejszym śledztwem fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia te Prokuratura Krajowa potwierdziła organowi pismami z 15 i 29 listopada 2022 r., wskazującymi, iż przestępstwa, o których mowa w postanowieniu z 19 grudnia 2014 r. o wszczęciu śledztwa, popełnione zostały przy wykorzystaniu Skarżącej spółki. Jednak żaden z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy podatkowej nie wskazuje danych, na podstawie których konkluzja taka została sformułowana, a mianowicie, że wszczęte śledztwo obejmowało przestępstwa popełnione przy wykorzystaniu Skarżącej. Tymczasem tylko taka właśnie okoliczność mogłaby wskazywać na gruncie niniejszej sprawy na istnienie związku między wszczętym śledztwem, a zobowiązaniem podatkowym Skarżącej. Dowodu takiego nie stanowią jedynie pisemne zapewnienia Prokuratury Krajowej o istnieniu takiego związku. Należy również przypomnieć, że wspomnianym wyżej zarządzeniem Prokuratury Krajowej z 20 listopada 2017 r. wyrażono zgodę na udostępnienie organowi materiałów zgromadzonych w toku śledztwa. Oznacza to, że organ miał możliwość zapoznania się z udostępnionym mu materiałem śledztwa i przeprowadzenia dowodu na okoliczność istnienia związku wymaganego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Żadnego w tym przedmiocie dowodu organ jednak nie przeprowadził. Organ powziąwszy wiedzę o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącej, powinien był – w celu skutecznego zawiadomienia podatnika o tej okoliczności, warunkującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.) – przeprowadzić dowód na okoliczność istnienia związku przedmiotu śledztwa z rzeczonym zobowiązaniem podatkowym. Z materiałem tym w zakresie niezbędnym dla ustalenia istnienia lub nieistnienia takiego związku, Skarżąca winna mieć prawo się zapoznać, albowiem wyrażona w tym przedmiocie ocena ma doniosłe znaczenie dla ustalenia, czy zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a w konsekwencji, czy po upływie tego okresu dopuszczalne było wydanie w sprawie decyzji określającej. Powinność ta wynika bowiem z zasady czynnego udziału oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 i art. 124 o.p.), a także z zasady udzielania informacji (art. 121 § 2 o.p.) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Postępowanie dowodowe w tym zakresie powinno zatem zostać przez organ uzupełnione tak, by móc udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do tego, czy przed upływem terminu zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., doszło do jego zawieszenia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z jego niewykonaniem. Z tego powodu należało uwzględnić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegającego na oddaleniu skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej w celu uzupełnienia przez organ materiału dowodowego w tym zakresie (wskazany w uzasadnieniu niniejszego wyroku w pkt. 2.2. -7). Okoliczność ta czyni przedwczesnym i niecelowym zasadność rozpoznawania kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej. Ich ocena jest bowiem dopuszczalna dopiero po stwierdzeniu, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję ostateczną w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w powyżej zakreślonym zakresie. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. |Włodzimierz Gurba |Roman Wiatrowski |Bartosz Wojciechowski |