I FSK 662/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3100/16 w sprawie ze skargi K.G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3100/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi K. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że będzie wspólnikiem spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej spółka), będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka – jak zaznaczył – ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, natomiast jej majątek zostanie przekazany wspólnikom, w tym skarżącemu, po jej rozwiązaniu. W skład majątku będą wchodziły środki pieniężne, które nie będą pochodziły z zysków spółki oraz prawa do znaków towarowych. Majątek ten będzie przekazany skarżącemu do jego majątku osobistego i nie będzie wykorzystywany w jakiejkolwiek jego działalności. Skarżący podał następnie, że spółka powstanie z przekształcenia spółki z o.o. (również czynnego podatnika podatku od towarów i usług), która w swoim majątku będzie posiadać prawa do znaków towarowych i której będzie wspólnikiem. Wyjaśnił, że spółka z o.o. pozyska prawa do znaków towarowych wskutek wniesienia tych praw do jej majątku, jako wkładu niepieniężnego, którego wartość częściowo zostanie odniesiona na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy. Wniesienie praw do znaków towarowych do spółki z o.o. zostanie z kolei dokonane przez spółkę jawną – czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wartość poszczególnych praw do znaków towarowych zostanie wniesiona częściowo na kapitał zakładowy sp. z o.o. i w tym zakresie, w zamian za wniesiony aport, zostaną wydane spółce jawnej udziały w sp. z o.o., pozostała część wartości praw do znaków towarowych zostanie wniesiona do spółki z o.o. na jej kapitał zapasowy. Skarżący zaznaczył, że ponieważ wniesienie aportem praw do znaków towarowych do spółki z o.o. w części przekazanej na kapitał zakładowy w zamian za wydane udziały będzie odpłatnym świadczeniem usług, spółka jawna w wyniku wniesionego aportu wystawi spółce z o.o. fakturę VAT, w której podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów objętych przez spółkę jawną w zamian za aport, pomniejszona o podatek od towarów i usług. Spółka z o.o. ureguluje kwotę objętą fakturą, w tym kwotę podatku od towarów i usług, przez emisję nowych udziałów wydanych w zamian za aport oraz rozpozna i rozliczy uregulowany w ten sposób podatek od towarów i usług z tego tytułu jako podatek naliczony. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący zadał następujące pytania: 1. czy nieodpłatne otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki z tytułu jej rozwiązania praw do znaków towarowych, które będą uprzednio znajdować się w majątku rozwiązywanej spółki, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. czy otrzymanie przez niego z tytułu rozwiązania spółki praw do znaków towarowych będzie świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? 3. czy w przypadku otrzymania przez niego, jako wspólnika spółki z tytułu jej rozwiązania praw do znaków towarowych, podatek od towarów i usług powinien być liczony od podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę określającą koszt świadczonej usługi w postaci przekazania praw do znaków towarowych, a kwota określająca koszt świadczonej usługi powinna wynosić równowartość nominalnej wartości udziałów w spółce, za które nabyła prawa do znaków towarowych, pomniejszonej o podatek od towarów i usług oraz równowartość kosztów ujawnienia przejścia we właściwych rejestrach i utrzymania praw do znaków towarowych poniesionych przez Spółkę lub przez jej poprzednika prawnego, tj. zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). 1.3. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2016r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Po rozpoznaniu zażalenia kolejnym postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2016r. nr [...] organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że z opisu stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że podmiotem zainteresowanym, w stosunku do którego powstanie zobowiązanie podatkowe jest spółka, która po rozwiązaniu przekaże prawa do znaków towarowych. Zaznaczył, że skarżący – jako otrzymujący prawa do znaków towarowych – nie będzie w żaden sposób zobowiązany do naliczenia i rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z tą transakcją, a tym samym nie będzie adresatem normy prawnej, o której interpretację wnosi. Organ interpretacyjny podkreślił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć tylko podmiot, którego sprawa dotyczy bezpośrednio (indywidualnie), nie może natomiast uczynić tego podmiot, którego sprawa, chociażby w sposób ścisły, jest związana z indywidualną sprawą innego podmiotu. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, po przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a także stanowiska doktryny przyjął, że prawidłowe było ustalenie, że skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym w sprawie. Wystąpił bowiem o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej (a nie własnej) sytuacji prawnej (to jest sytuacji prawnej spółki). W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organ interpretacyjny ustalił, że treść złożonego przez skarżącego wniosku jednoznacznie wskazywała, że to spółka, która będzie przekazywała prawa do znaków towarowych, jako jedyna posiada status "zainteresowanego" do uzyskania interpretacji indywidualnej na temat opodatkowania i podstawy opodatkowania tej czynności. Skarżący, jako otrzymujący prawa do znaków towarowych, nie będzie w żaden sposób zobowiązany do naliczenia i rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z tą transakcją. Opisany we wniosku stan faktyczny nie odnosi się zatem do jego sytuacji prawnopodatkowej, a jedynie do spółki. Sąd pierwszej instancji przyjął w konsekwencji, że prawidłowo organ podatkowy, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: " Ordynacja podatkowa"), wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, skoro wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne w ocenie Sądu pierwszej instancji były również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Chybiony był także podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym skarżący zarzucił, że rozpatrzenie przez organ interpretacyjny analogicznych spraw w formie interpretacji pociąga za sobą konieczność wydania interpretacji indywidualnej w sprawie skarżącego. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z art. 14b § 1, art. 165a § 1, art. 169 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej a także art. 151 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niesłuszne oddalenie skargi będące konsekwencją nieprawidłowego przyjęcia, w ślad za organem interpretacyjnym, że złożony wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że żądanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujące odmową wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie podczas, gdy już chociażby ze względu na samą konstrukcję podatku od towarów i usług, wniosek o wydanie interpretacji dotyczy indywidualnej sprawy skarżącego, a co za tym idzie, posiada on status zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem wniosku, a w konsekwencji brak było jakichkolwiek podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14b § 1, art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej, oddalił skargę i nie uchylił zaskarżonego postanowienia, pomimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości zaskarżonego w drodze skargi postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 2.4. Na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1842 ze zm.) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa. Zaznaczenia wymaga, że taka sama sprawa (różniąca się osobą skarżącego) była przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 658/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte tam stanowisko i przyjmuje za własne zwłaszcza, że okoliczności faktyczne i prawne obu spraw są tożsame. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym zwłaszcza przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "zainteresowanego", jakim posługuje się ten przepis ma charakter obiektywny i może być wyprowadzone z przepisów, które mogą stanowić podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku prawnopodatkowego. Unormowana w tym przepisie interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana zawsze w indywidualnej sprawie podmiotu składającego wniosek. Oznacza to, że podmiot wnioskujący winien posiadać własny interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny i w związku z tym nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczy sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu. Jeżeli wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny wskazuje na to, że nie dotyczy on praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, a więc nie dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej, to ubiegający się o interpretację nie ma interesu prawnego uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki nie może być wówczas określany terminem "zainteresowany" i nie jest stroną postępowania interpretacyjnego (C. Kosikowski (w:) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa komentarz, s. 153 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2386/13 oraz z 19 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 533/15). Nie jest możliwe występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 576/12). 3.5. W świetle tego co wyżej przedstawiono nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja, że "nieistotną oraz błędną jest sanowana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wprawdzie użyty w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej termin "zainteresowany" oznacza, że podmiotami zainteresowanymi mogą być nie tylko podatnicy, to jednak podmiot niebędący "podatnikiem" w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej, składając wniosek o wydanie interpretacji w swojej "indywidualnej sprawie", powinien wykazać, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą wynikać jego obowiązki lub uprawnienia podatkowe. 3.6. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w zadanych we wniosku pytaniach skarżący domagał się wyjaśnienia, czy i w jaki sposób będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w razie rozwiązania spółki, świadczenia na rzecz wspólników polegające na przekazaniu praw do znaków towarowych, które będą uprzednio znajdować się w majątku rozwiązywanej spółki. Pytania oraz związane z nimi informacje dotyczyły wprost sytuacji prawnopodatkowowej spółki (na wypadek jej rozwiązania), jako podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący w żadnym fragmencie wniosku – akcentując wyraźnie, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług – nie domagał się wyjaśnienia jaki wpływ będą miały czynności spółki na jego indywidualną sytuację podatkową. Z uwagi na treść pytań i zakres oraz stanowisko własne przedstawione we wniosku, przedmiotem interpretacji nie mogła być zatem odpowiedź na pytanie czy i jaki sposób czynności spółki będą wpływać na prawa i obowiązki skarżącego od planowanej w bliżej nieokreślonej przyszłości darowizny znaku towarowego. Skarżący wyraźnie zaznaczył, że "majątek spółki (w tym prawa do znaków towarowych) będzie przekazany do jego majątku osobistego i nie będzie wykorzystywany w jakiejkolwiek działalności Wnioskodawcy". Reasumując, z uwagi na treść i zakres pytań oraz przyjęte stanowisko własne (dotyczące sytuacji prawnopodatkowej spółki) Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie odnosił się do sytuacji prawnopodatkowej skarżącego. Zadane pytania oraz stanowisko własne nie dotyczyło bowiem skutków podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących skarżącego. 3.7. Ponieważ kluczowy do oceny zgodności z prawem zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony, nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej również pozostałe podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ustalenie, że skarżący nie był "zainteresowanym" w rozumieniu powyższego przepisu przesądzało bowiem, że organ interpretacyjny miał podstawy prawne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Nie budziła w związku z tym żadnych zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zarzutów podniesionych w skardze, w tym zwłaszcza naruszenia art. 165a § 1 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.8. Bezzasadny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i w pełni poddawało się kontroli instancyjnej. Nie mogło natomiast stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia tego przepisu to, że skarżący wnosząc skargę kasacyjną nie zgadzał się z przyjętą w uzasadnieniu wyroku oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. 3.9. Mając powyższe rozważania na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób w pełni uprawniony zastosował art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalił skargę. Chybiony był więc także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.10. W konsekwencji, z uwagi na bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak podstaw prawnych i faktycznych (brak wniosku złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).