I FSK 659/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1410/19 w sprawie ze skargi V. S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 11 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz V. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 193.867 (sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1410/19, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę V. S.K.A z siedzibą w W., na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Powyższą decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. po rozpoznaniu odwołania V. S.K.A z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 9 lipca 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy, przeprowadził w spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., zakończoną wynikiem kontroli. Ponieważ spółka nie złożyła korekty uprzednio złożonej deklaracji VAT-7 to postanowieniem z 21 listopada 2018 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że 4 listopada 2013 r. NWZ spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższeni kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 1.050.000 zł tj. o kwotę 1.000.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze emisji 100.000 akcji zwykłych imiennych B o nr 1-100.000 o wartości nominalnej 10 zł każda akcja, łączna wartość nominalna akcji 1.000.000 zł. Wszystkie akcje zostały w trybie subskrypcji prywatnej skierowane do C. S.A. w W., która była akcjonariuszem skarżącej. Cena emisyjna akcji została ustalona na 1.658,10 zł. Łączna wartość emisyjna akcji wyniosła 165.810.000 zł. Równowartość wartości nominalnej 1.000.000 zł została przelana na kapitał zakładowy spółki, natomiast nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji ponad wartość nominalną akcji tj. 164.810.000 zł została przelana na kapitał zapasowy spółki. Ustalono także, że akcje zostały objęte przez C. S.A. w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem było prawo ze zgłoszenia słowno-graficznego znaku towarowego "T.", prawo ochronne na słowno-graficzny znak towarowy "[...]", znak "C." oraz prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcja wniesienia znaków towarowych na pokrycie wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane akcje została udokumentowana fakturą VAT z 4 listopada 2013 r. wystawioną przez C. S.A., za wniesienie aportem znaków towarowych oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości do spółki. W dniu 4 listopada 2013 r. przedmiot aportu - prawo do znaków towarowych zostało sprzedane przez spółkę do T. sp. z o.o. Następnie 20 grudnia 2013 r. przedmiot aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, został przez spółkę sprzedany do I. S.A. Kwota zobowiązania T. sp. z o.o. wobec skarżącej wynosiła razem 178.316.790 zł i na taką kwotę skarżąca spółka 6 listopada 2013 r. udzieliła pożyczki T. sp. z o.o. z terminem spłaty 5 lat. Kwotę zobowiązania I. S.A. wobec skarżącej wynosiła razem 25.629.510 zł i na taką kwotę skarżąca spółka udzieliła 20 grudnia 2013 r. pożyczki I. z terminem spłaty 5 lat. W momencie przeprowadzania transakcji C. S.A. był właścicielem 100% udziałów w podmiotach: D. sp. z o.o. (komplementariusza D. S.K.A.), T. sp. z o.o. oraz w I. S.A. Wydając wynik kontroli z 8 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że kwoty przekazanej na kapitał zapasowy skarżącej nie można uznać za cenę zapłaconą za aport znaków towarowych i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gdyż kapitał zapasowy nie jest przynależny akcjonariuszowi i tym samym nie stanowi elementu wynagrodzenia. Skarżąca odliczając podatek naliczony z faktury z 4 listopada 2013 r. wystawionej przez C. S.A., nie opisującej prawdziwego/rzeczywistego przebiegu dokonanej transakcji objęcia akcji w zamian za aport (w zakresie wartości transakcji) odliczyła podatek naliczony w nienależnej kwocie i zawyżyła podatek naliczony w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. Kwota zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wyniosła 30.775.122 zł. Skarżąca ujęła w rejestrze zakupu oraz w deklaracji za lipiec 2018 r. fakturę korygującą wystawioną przez C. S.A. z 2 lipca 2018 r. do faktury z 4 listopada 2013 r., która została rozliczona przez spółkę z powołaniem się na art. 86 ust. 19a ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). Skarżąca spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie momentu zmniejszenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej w tym zakresie za prawidłowe. Również C. S.A. uzyskała 9 listopada 2018 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2013 r. tj. w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego uznając, że C. S.A. prawidłowo zastosowała art. 29 ust. 9 ustawy o VAT a podstawę opodatkowania tej czynności podatkiem VAT, stanowiła wartość rynkowa wkładu niepieniężnego pomniejszona o wartość podatku VAT. W związku z wydaniem interpretacji dla C. S.A., skarżąca złożyła 1 lutego 2019 r. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 30.775.122 zł wynikającą z faktury korygującej wystawionej przez C. S.A. 17 grudnia 2018 r. stanowiącej korektę do faktury korygującej z 2 lipca 2018 r. Skarżąca na dzień wydania rozstrzygnięcia nie zastosowała się do interpretacji wydanej dla niej. Tym samym nieprawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia, wynikającą z faktury dotyczącej wniesionego wkładu niepieniężnego, w związku z nieprawidłowo ustaloną podstawą opodatkowania przy zastosowaniu wartości rynkowej zamiast wartości nominalnej otrzymanych akcji w zamian za wniesiony aport. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 11 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 9, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było stwierdzenie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku transakcji wniesienia w stanie prawnym obowiązującym w IV kwartale 2013 r. aportu/wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki, a w konsekwencji zasadności uwzględnienia w rozliczeniu podatku do towarów i usług za IV kwartał 2013 r. podatku naliczonego wyliczonego od ustalonej według wartości emisyjnej akcji podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że rozstrzygając w niniejszej sprawie i przyjmując do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do skarżącej spółki wkładu niepieniężnego wartość nominalną akcji, organ podatkowy uwzględnił wykładnię prounijną, mając na uwadze cel Dyrektywy 2006/112/WE. Zasadnie zatem uznał, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą zasady ogólne poprzez uznanie, że kwotę należną za wniesiony aport stanowi suma wartości nominalnej emitowanych i objętych akcji. Uwzględnił zatem, iż odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym był art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Obowiązująca aktualnie regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie już wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty. Uchylenie art. 29 i zastąpienie nowym przepisem (art. 29a) powołanej ustawy było wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania - przy ustalaniu podstawy opodatkowania - do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013 r. miało to miejsce w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował aportową fakturę jako "nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego" w konsekwencji podania w niej "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Słusznie też stwierdził, że cytowany przepis nie dotyczy wyłącznie sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z fakturą potwierdzającą czynności, które nie miały miejsca, czy, szerzej, dokumentem wystawionym w celu dokonania oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu, zasadnym było zakwalifikowanie przedmiotowej faktury aportowej VAT jako nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na podanie w niej kwoty niezgodnej z rzeczywistością. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego w listopadzie 2013 r. do spółki, udokumentowanego fakturą VAT, powinna zostać określona w kwocie równej wartości nominalnej akcji spółki, wydanych w zamian za ww. wkład niepieniężny, co w ocenie organu odwoławczego skutkowało odliczeniem przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w nienależnej kwocie równej 30.775.122 zł, a prawidłowa wykładnia przedmiotowych regulacji powinna skutkować uznaniem, że podstawą opodatkowania dla tej czynności powinna być wartość rynkowa składników majątkowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku VAT; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie ma prawa do odliczenia części podatku VAT z faktury ze względu na fakt, iż podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością wskutek błędnego określenia podstawy opodatkowania, a tymczasem faktura ta: - dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą, która miała miejsce, wraz ze wskazaniem kwoty transakcji zgodnej z rzeczywistością oraz z określeniem podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o VAT, obowiązującej w momencie dokonania wkładu niepieniężnego, co przemawia za uznaniem, że spółka miała prawo odliczyć cały podatek naliczony wynikający z tej faktury, - kwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia VAT w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT zinterpretowanego w taki sposób, jak uczynił to organ i WSA, prowadzi do skutku sprzecznego z zasadą neutralności VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT (tj. sytuacji, w której nastąpiłoby efektywne obciążenie spółki ciężarem podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika działającego w dobrej wierze - drugą stronę transakcji, i którego działanie nie wiązało się z oszustwem podatkowym, przy jednoczesnym odprowadzeniu przez tego podatnika jako podatek VAT należny kwoty, której części odliczenia w niniejszej sprawie odmówiono skarżącej; II. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja ta narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów ustawy o VAT, tj. art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 9, co doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z przepisami prawa i z naruszeniem zasad rozliczania podatku VAT, w szczególności zasady neutralności podatku VAT; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i brak uwzględnienia istotnych dowodów w sprawie, przejawiające się w wydaniu decyzji bez uwzględnienia stanowiska Dyrektora KIS wyrażonego w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2018 r., wydanej w sprawie C. S.A. - czyli drugiej strony analizowanej transakcji, w której potwierdzono, że rozliczenie przedmiotowej transakcji na gruncie podatku VAT było prawidłowe - co skutkuje również naruszeniem zasady neutralności podatku VAT; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w jasny i rzetelny sposób motywów wydanej decyzji, przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez spółkę w toku kontroli i postępowania podatkowego pismach, gdy tymczasem z pism i dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że spółka w sposób prawidłowy dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, ponieważ podstawa opodatkowania wykazana na ww. fakturze była prawidłowa; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości odnośnie oceny przedmiotowej sprawy na niekorzyść spółki i uznanie, że zawyżyła kwotę odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, co w ocenie organu wynikało z przyjęcia błędnej podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, gdy tymczasem zgromadzone w sprawie dowody i przedstawione w toku kontroli oraz postępowania argumenty, że spółka w sposób prawidłowy dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, a ponadto ówcześnie istniały dwie konkurencyjne linie orzecznicze w zakresie interpretacji analizowanych przepisów ustawy o VAT dotyczących podstawy opodatkowania; e) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu wszystkich okoliczności sprawy oraz lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie oddalenia zarzutów naruszenia przez organ art. 120 art. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz niewystarczające wyjaśnienie powodów, dla których WSA uznał pozostałe zarzuty podniesione w skardze za niezasadne. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a także o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Każdorazowo wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 659/21, zawiesił przedmiotowe postępowanie z uwagi na fakt, że postanowieniem z 24 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2003/18, NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o następującej treści: "Czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, o której mowa w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji, czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji?". Uwzględniając fakt wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") wyroku z 8 maja 2024 r., w sprawie C-241/23, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 czerwca 2024 r., podjął przedmiotowe postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz 178 Dyrektywy 112 w kontekście wadliwej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcie, że wartość nominalna akcji stanowi kwotę należną (cenę) za wniesiony przez akcjonariusza aport. W tym zakresie należy uwzględnić wskazany już wyrok TSUE z 8 maja 2024 r., w sprawie C-241/23, w którym Trybunał orzekł odnośnie sporu co do określenia podstawy opodatkowania w przypadku przeniesienia należących do jednej ze spółek nieruchomości i wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje drugiej spółki, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna. TSUE podniósł, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z 19 grudnia 2012 r., C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z 19 grudnia 2012 r., C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji. Ta cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za każdą z akcji drugiej spółki. Niemniej jednak TSUE dodał także, to określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi na przeszkodzie, jak wskazała Komisja Europejska, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C-410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości. Oceny tej nie podważa argument, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej. Również oceny tej nie podważa fakt, że wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej. Biorąc pod uwagę wskazania wynikające z cytowanego wyroku TSUE należało stwierdzić, iż zarówno stanowisko organu podatkowego, jak i akceptującego je Sądu pierwszej instancji nie są prawidłowe. W sytuacji zatem gdy w niniejszej sprawie akcjonariusz skarżącej objął jej akcje po cenie emisyjnej tych akcji i z tego tytułu wystawił skarżącej fakturę odzwierciedlającą tę cenę, niezasadnie organ podatkowy uznał, że faktura ta podaje kwotę niezgodną z rzeczywistością i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku w wysokości określonej na tej fakturze. Aktualne przy tym pozostaje zastrzeżenie TSUE poczynione w cytowanym wyroku co do możliwości dokonania z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy kontroli, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie. Z tych względów za zasadne uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 29 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Mając na uwadze to zasadnicze i kluczowe zarazem dla niniejszej sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy przepisów prawa materialnego, odnoszenie się do wszystkich pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe. Wyjątek stanowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie negując stanowiska Sądu pierwszej instancji co do charakteru interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz wynikającego z niej zakresu ochrony, rację należy przyznać stronnie skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak uwzględnienia stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonego w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2018 r., wydanej dla drugiej strony analizowanej transakcji, tj. dla C. S.A., w której potwierdzono, że rozliczenie przedmiotowej transakcji na gruncie podatku VAT było prawidłowe. Nie jest bowiem do zaakceptowania sytuacja, w której w odniesieniu do jednego z podmiotów transakcji organy podatkowe zaakceptowały jego działania w zakresie rozliczenia podatku VAT, aby w odniesieniu do drugiej strony tej samej transakcji prezentować stanowisko zgoła odmienne. Takie działania należy ocenić jako naruszające art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, uznając, iż sprawa została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu odwoławczego z uwagi na wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Włodzimierz Gruba Sylwester Marciniak Danuta Oleś (spr.)