I FSK 658/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 813/22 w sprawie ze skargi D. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.531.2022.3.MGO w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 813/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi D. A. (dalej skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 16 września 2022 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek powstałych w wyniku scalenia i podziału działki podatkiem od towarów i usług. 2.2. Skarżąca, przedstawiając we wniosku stan faktyczny podała, że 21 czerwca 2007 r. wraz z mężem zawarła warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 7,3 ha położonej w miejscowości D., gmina D.. W wykonaniu tej umowy skarżąca zawarła 20 lipca 2007 r. umowę przeniesienia własności nieruchomości i ustanowienia hipoteki. Grunty w chwili ich nabycia stanowiły gospodarstwo rolne. Na rzecz skarżącej i jej męża została wydana 15 lutego 2010 r. decyzja Wójta Gminy D. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegających na budowie: maksymalnie czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej na terenie działek nr [...] i [...], położonych w obrębie ewidencyjnym D., gm. D. W 2012 r. działki zostały scalone w działkę nr [...], a decyzją z 8 października 2012 r. Wójt Gminy D. zatwierdził podział działki nr [...] na działki o numerach [...]. Działki o nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] oraz działka nr [...] przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową. Działki nr [...], nr [...] i nr [...] pod tereny zielone, a działka nr [...] przeznaczona pod drogę wewnętrzną. 2.3. Skarżąca zawarła 22 maja 2017 r. wraz z mężem umowę rozdzielności majątkowej co do majątku nabytego przez oboje lub jednego z nich. Na podstawie umowy o uzupełniający podział majątku wspólnego z 2 listopada 2021 r., skarżąca nabyła w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego nieruchomość składającą się z działek gruntu o numerach od [...] do [...], bez obowiązku spłaty na rzecz męża. Zarówno działki o numerach [...] i [...], jak i działki powstałe z podziału, tj. działki o numerach [...] nigdy nie były wykorzystywane przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. 2.4. W dniach 14-15 lutego 2022 r. skarżąca zawarła umowy sprzedaży części działek, tj. działek o nr: [....]. Podała we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług notarialnych i w zakresie tej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nigdy nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Podała także, że wynajmuje nieruchomość i z tytułu tego najmu również działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Jej działania w odniesieniu do opisanych we wniosku gruntów nie polegały na uzbrojeniu nieruchomości w media, ich ogrodzeniu czy czynieniu jakichkolwiek innych nakładów. Jej działania ograniczały się do wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki. Sprzedaż nieruchomości została podyktowana trudną sytuacją finansową w jakiej znalazła się skarżąca. 2.5. Skarżąca wyjaśniła we wniosku, że nabyła nieruchomości celem zabezpieczenia tzw. spokojnej emerytury oraz potrzeb rodziny, w tym potomstwa, chciała w przyszłości wybudować dom na działce powstałej z podziału zakupionych działek. Nieruchomości nie były w żaden sposób wykorzystywane, a cel, o którym mowa wyżej, miał być osiągnięty w dalekiej przyszłości, gdy skarżąca będzie na emeryturze lub gdy potrzeby potomstwa będą wymagały znacznych środków. Działki nr [...] i nr [...] nie zostały nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przez skarżącą, jak i jej męża. Działki nr [...] i nr [...] nie były wykorzystywane przez skarżącą i jej męża, były odłogowane. Działki powstałe z podziału działki nr [...] były, są i będą odłogowane do momentu ich sprzedaży. Nie będą wykorzystywane przez skarżącą do momentu ich sprzedaży w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Z działek powstałych z podziału działki nr [...] skarżąca nie dokonywała dostaw produktów rolnych, gdyż nie była rolnikiem. 2.6. Skarżąca podała, że działki powstałe z podziału działki [...] nie były, nie są nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Na dzień ich sprzedaży nie były (a te które zostaną sprzedane w przyszłości - nie będą) uzbrojone w media. Skarżąca nie podejmowała działań marketingowych, sprzedaż nieruchomości zleciła do biura pośrednictwa nieruchomości. Wyjaśniła, że poza sprzedażą części działek powstałych z podziału działki nr [...], dokonała sprzedaży dwóch niezabudowanych działek gruntu wraz z udziałami w działce będącej wewnętrzną drogą dojazdową, położonymi w M., gmina D. Nabycie tych działek nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia z 2005 r. Działki te zostały nabyte celem zabezpieczenia spokojnej emerytury oraz potrzeb rodziny. Sprzedaż tych działek nastąpiła: 21 grudnia 2021 r. oraz 30 marca 2022 r. Działki nie były wykorzystywane przez skarżącą, były odłogowane. Skarżąca, poza działkami powstałymi z podziału działki nr [...], nie posiada innych działek, które zamierza sprzedać. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że zawierała umowy przedwstępne, na mocy których zobowiązała się sprzedać działki za określoną w tej umowie cenę. Na podstawie umów przedwstępnych skarżąca nie udzieliła pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek umocowania do działania w jej imieniu w sprawie uzyskania zgód, uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości. 2.7. Na tle tak opisanego stanu faktycznego, skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] położonych w miejscowości D., gmina D. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?". 2.8. Skarżąca, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, przyjęła, że w jej przypadku sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie: 1) sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647); dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dokonana przez podmiot niebędący dla tego rodzaju czynności podatnikiem. 2.9. Organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie art. 5 ust.1 pkt.1, art. 2 pkt.6, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W jego ocenie analiza przedstawionego opisu sprawy, w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i 181/10, w sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez skarżącą działek, będących przedmiotem wniosku, należy uznać za działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.10. Organ interpretacyjny podkreślił, że skarżąca podjęła szereg czynności, które doprowadziły/mają doprowadzić do zbycia nowopowstałych działek, wskazujących na charakter handlowy tych transakcji. Ciąg aktywnych działań, jakie podjęła, ma charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca, gdyż w celu sprzedaży działek na wniosek skarżącej i jej męża została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie: maksymalnie czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej. Skarżąca wystąpiła również o podział działek i w ramach procesu podziału, geodeta zadecydował o konieczności scalenia tych działek, a następnie ich podziale. W ocenie organu interpretacyjnego, wskazane wyżej działania mają niewątpliwie charakter świadomych działań, nastawionych na sprzedaż działek wielu nabywcom, nie zaś rozporządzanie własnym majątkiem. Są to działania prowadzące do podniesienia atrakcyjności działek, które były/będą przedmiotem sprzedaży. Ponadto, sprzedaż nieruchomości skarżąca zleciła do biura pośrednictwa nieruchomości, przy czym usługi pośrednictwa wykraczają poza zwykłe ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości. 2.11. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę wniesioną przez skarżącą na powyższą interpretację, przywołał treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz kryteria wskazane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działania skarżącej zmierzające do sprzedaży wydzielonych działek gruntu sprowadzały się de facto do podjęcia czynności mających na celu scalenie dwóch działek, a następnie podziału powstałej działki na mniejsze działki. W tym celu skarżąca wystąpiła do Wójta Gminy D. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie: maksymalnie czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej na terenie działek nr 174 i 175, położonych w obrębie ewidencyjnym D., gm. D. Ponadto skarżąca skorzystała z pośrednictwa biura nieruchomości w celu sprzedaży działek. Zatem koszty, jakie poniosła skarżąca związane były głównie ze scaleniem i podziałem nieruchomości. 2.12. W ocenie Sądu pierwszej instancji obiektywne okoliczności sprawy wskazują, że aktywność skarżącej w związku ze sprzedażą działek należy zakwalifikować jako mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, natomiast stanowisko organu interpretacyjnego co do oceny skali i rozmiarów działalności skarżącej, mających świadczyć o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez nią, jest chybione. Wadliwość tej oceny widoczna jest przede wszystkim w odniesieniu do podejmowanych przez skarżącą działań marketingowych związanych z przedmiotową sprzedażą, które de facto miały charakter standardowych działań mających na celu pozyskanie nabywców działek. Ich skala i koszt w żadnej mierze nie wskazują na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami. Jednocześnie aktywność skarżącej, zmierzająca do podziału nieruchomości na kilkadziesiąt działek, wprawdzie miała na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie ich zbycia, mając jednak na uwadze całokształt okoliczności, w jakich dokonano kwestionowanych dostaw, nie może być uznana za przesądzająca o gospodarczym charakterze działalności skarżącej w tym zakresie. Tę wadliwą ocenę należy także odnieść do podkreślanego przez organ interpretacyjny podziału nieruchomości na dużą liczbę działek, co nie ma wpływu na uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług. 2.13. Sąd pierwszej instancji argumentował, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby skarżąca po dokonaniu podziału nieruchomości poniosła nakłady inwestycyjne na nie, gdyż nie zaopatrzyła ich w infrastrukturę techniczną, nie uzbroiła, nie podjęła czynności w celu ogrodzenia działek, czy wykonania dróg wewnętrznych, itp. Nakłady finansowe skarżącej – co do zasady – ograniczały się do opłat administracyjnych i na rzecz geodety związanych ze scaleniem i podziałem nieruchomości. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że ich wysokość wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 2.14. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że nieruchomości objęte wnioskiem skarżącej, od chwili ich nabycia nie były w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej, co przemawia za uznaniem ich za majątek prywatny. Stwierdził, że trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, gdyż podjęte i planowane przez skarżącą działania nie noszą znamion działalności gospodarczej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 151 tej ustawy oraz w związku z art. 15 ust. i 2 ustawy o VAT, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów usług poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że aktywność skarżącej w związku z dostawą działek wydzielonych z nieruchomości opisanych we wniosku należy zakwalifikować jako mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i skarżąca dokonując sprzedaży przedmiotowych działek nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usługa a tym samym, że czynność sprzedaży przedmiotowych działek nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. 3.4. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną natomiast w piśmie procesowym z 9 stycznia 2026 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu powyższego pisma pełnomocnik skarżącej podkreślił, że nieuzasadniony w jego ocenie jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że czynności podjęte przez skarżącą mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym nie będzie ona działała w ramach sprzedaży nieruchomości w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie można w realiach rozpoznawanej sprawy przyjąć, że aktywność skarżącej w związku z dostawą działek wydzielonych z nieruchomości opisanych we wniosku należy zakwalifikować jako mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 4.2. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należało mieć na uwadze, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. Innymi słowy w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. 4.3. Należy także podkreślić, że na tle powołanego wielokrotnie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 621/13 oraz z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.4. Na tle przyjętych w art. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji "podatnika" (ust. 1) oraz "działalności gospodarczej" (ust. 2) niełatwo rozróżnić przejawy działalności typowe dla zarządu majątkiem osobistym od działalności o charakterze profesjonalnym, a więc gospodarczym. W szczególności sprzedaż działek gruntu poprzedzona czynnościami zwiększającymi ich atrakcyjność handlową może być poczytana zarówno za przejaw gospodarowania majątkiem osobistym, jak i za działalność gospodarczą. Jako kryterium różnicujące można jednak przyjąć skalę zjawiska, stopień zorganizowania i skomplikowania przedsięwzięcia prowadzącego do podniesienia wartości zbywanych nieruchomości, jego powtarzalność i celowość świadczącą o zarobkowych charakterze działań. 4.5. Analiza okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie wskazuje na to, że skarżąca podjęła szereg czynności, które doprowadziły i mają doprowadzić do powstania i zbycia działek przekształconych z gruntów rolnych, już jako działek budowlanych, z przygotowanymi warunkami zabudowy i zapewnionym dojazdem wytyczoną zawczasu drogą wewnętrzną, wyposażonych w sieć instalacji zewnętrznych i przyłączy, a nawet stację transformatorową dla obsługi osiedla oraz z przeznaczeniem jednej z wydzielonych działek na tereny zielone. Ten ciąg aktywnych działań skarżącej, który doprowadził nie tylko do powstania 48 działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi, ale do zaprojektowania całego siedliska dla kilkudziesięciu nabywców, wskazuje na zorganizowany, celowy i w rezultacie zarobkowy charakter ostatecznie realizowanych transakcji. Działania skarżącej znacząco wykraczają poza zwykłą troskę o podniesienie atrakcyjności zbywanego majątku nieruchomego, a przypominają raczej działalność typu deweloperskiego (choć z wyłączeniem samej budowy budynków), zmierzającą do wykreowania atrakcyjnej oferty inwestycyjnej. 4.6. Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji całokształt okoliczności sprawy prowadził do wniosku, że czynności podejmowane należało zakwalifikować do działalności gospodarczej, jako "handlowca" w znaczeniu podanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż prowadzona była przez skarżącą we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celach zarobkowych. Ocenie tej nie przeczył deklarowany przez skarżącą cel tych działań, którym było zamierzenie zapewnienia sobie środków finansowych na okres po zakończeniu aktywności zawodowej, a także na zbudowanie własnego domu na jednej z wydzielonych działek i spłacenie kredytów, ponieważ cel ten mógł być realizowany zarówno przez odpowiednie gospodarowanie majątkiem osobistym, jak i przez wykorzystanie tego majątku w sposób właściwy dla prowadzenia działalności gospodarczej. Rozstrzygające znaczenie ma bowiem obiektywna, poddająca się weryfikacji ocena zaistniałych okoliczności, a nie subiektywne deklaracje skarżącej. Zarówno długookresowość, jak i stopień skomplikowania przedsięwzięcia polegającego na przekształceniu dwóch działek gruntu rolnego w kilkadziesiąt działek, infrastrukturalnie przygotowanych pod zabudowę jednorodzinną, świadczyło o tym, że wykonywane przez skarżącą czynności były zorganizowane (przez realizację z góry powziętego celu) oraz miały cechę ciągłości (przez realizowanie poszczególnych etapów prowadzących do oczekiwanego efektu). W konsekwencji czynności te oceniane łącznie w istotny sposób wykraczały poza aktywność właściwą dla zarządzania majątkiem i przygotowywania tego majątku do sprzedaży i świadczyły o przedsięwzięciu zorganizowanym profesjonalnie, w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej. 4.7. Analogiczna ocena działań podejmowanych przez skarżącą w związku ze zbywaniem nieruchomości została przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 657/23, którym – na tle tożsamych okoliczności faktycznych – uchylono korzystny dla skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 855/22 i oddalono jej skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że analiza całokształtu okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim działań skarżącej, wskazuje, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4.8. Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że działania podejmowane w sposób zorganizowany przez skarżącą, polegające na obrocie nieruchomościami odpowiednio przygotowanymi, zostały zasadnie zakwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności te wykraczały bowiem poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym w znaczeniu podanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. 4.9. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w całości zaskarżony wyrok, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę na podstawie art. 151 w związku z art. 193 powołanej wyżej ustawy. 4.10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego kwotę 580 zł, na którą składa się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu interpretacyjnego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. . Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 11