I FSK 657/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1501/21 w sprawie ze skargi Gminy L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.252.2021.5.APR/MŻ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 marca 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego WSA w Gdańsku z 8 lutego 2022 r., I SA/Gd 1501/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2021 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1 i § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego na skutek przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, nie dokonał oceny wszystkich okoliczności; w szczególności nie przedstawił uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia stanowią o istnieniu nadużycia prawa; które musi być zawsze związane z osiągnięciem korzyści podatkowej, podczas gdy zdaniem organu – w oparciu o przytoczone przepisy – analiza stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wywołuje uzasadnione przypuszczenie co do nadużycia prawa, co powinno skutkować odmową wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie; 2) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia na skutek przyjęcia, że organ interpretacyjny w sposób niewłaściwy dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomijając zdaniem Sądu I instancji, że wskazane elementy (w tym co do zawartych umów oraz wskazanych stron) różnicujące oba stany faktyczne w sposób istotny spowodowały, że powołanie się przez organ na w/w opinię dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem Skarżącej było nieuzasadnione, podczas gdy organ interpretacyjny wykazał, że przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne, co pozwoliło na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków wskazujących na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, który w swoich skutkach są takie same, tj. ułożenia takiego swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych, zatem wystąpiły w tej sytuacji okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię i w konsekwencji istniała podstawa do przyjęcia przez organ, iż przedstawione przedsięwzięcie budzi uzasadnione przypuszczenie, że mogło stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. 1.3. Mając to na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. 4.2. Na mocy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. 4.3. Przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek (wyroki NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 549/20, sygn. akt I FSK 550/20, opubl. CBOSA). 5.1. Mając na uwadze przytoczone przepisy, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego na skutek przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, nie dokonał oceny wszystkich okoliczności; w szczególności nie przedstawił uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia stanowią o istnieniu nadużycia prawa; które musi być zawsze związane z osiągnięciem korzyści podatkowej, podczas gdy zdaniem organu – w oparciu o przytoczone przepisy – analiza stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wywołuje uzasadnione przypuszczenie co do nadużycia prawa, co powinno skutkować odmową wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie. 5.2. Przede wszystkim zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wykonywana przez Skarżącą działalność w zakresie gospodarki ściekowej stanowi odpłatną działalność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym generuje ona prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, będące istotą tej konstrukcji. Nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Skarżąca nie osiągnęłaby zatem korzyści, które jest przesłanką stwierdzenia nadużycia, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. 5.3. Ponadto zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ustalona niska wartość wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w wysokości 400 zł netto (po waloryzacji 429,89 zł netto) rocznie w odniesieniu do poniesionych wydatków na inwestycję, nie jest sama w sobie wystarczająca do przyjęcia stanowiska, że celem transakcji pomiędzy Gminą a Spółką jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). Po pierwsze, organ nie sprecyzował, jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury, podnosząc jednak, że wynagrodzenie wskazane przez skarżącą nie ma uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez Skarżącą na przedmiotową inwestycję. Po drugie, z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca, kalkulując wysokość wynagrodzenia uwzględniała realia rynkowe, co potwierdza przeprowadzone postępowanie w trybie powołanej ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane i usługi. Gmina wskazała, że w ramach prowadzonego postępowania potencjalni wykonawcy odstąpili od etapu negocjacji, ze względu na stosunkowo niską rentowność prowadzenia działalności w zakresie odbioru ścieków, na majątku, który miał być objęty umową (ze względu na niewielką liczbę odbiorców końcowych przyłączonych do sieci i długość sieci, co może generować wysokie koszty utrzymania sieci). Ponadto z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że działanie Gminy ma także swoje uzasadnienie prawne, organizacyjne, praktyczne, a przede wszystkim ekonomiczne. Organ pominął bowiem, że Spółka pokrywa część kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu koncesji – koszty bieżących napraw i remontów infrastruktury w kwocie do 3500 zł brutto za każdą naprawę/remont. Gmina podkreśliła też, że celem przekazania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie zawartej umowy koncesji jest zapewnienie mieszkańcom nieprzerwanej dostępności do usług na możliwie najwyższym poziomie ze strony profesjonalnego podmiotu. 5.4. Trafnie zauważył również Sąd pierwszej instancji, że organ, dokonując oceny celu zawarcia umowy koncesji w niniejszej sprawie, nie wziął pod uwagę wymienionych powyżej okoliczności, natomiast stwierdzając brak ekonomicznego uzasadnienia zawartej umowy koncesji wskazał jedynie na wysokość poniesionych wydatków na realizację inwestycji stanowiących kwotę 4.197.000 zł, a więc kwotę nieproporcjonalnie wyższą od ustalonej wysokości wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej. 6.1. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia na skutek przyjęcia, że organ interpretacyjny w sposób niewłaściwy dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomijając zdaniem Sądu I instancji, że wskazane elementy (w tym co do zawartych umów oraz wskazanych stron) różnicujące oba stany faktyczne w sposób istotny spowodowały, że powołanie się przez organ na tę opinię dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem Skarżącej było nieuzasadnione, podczas gdy organ interpretacyjny wykazał, że przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne, co pozwoliło na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków wskazujących na schemat działań jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych, zatem wystąpiły w tej sytuacji okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię i w konsekwencji istniała podstawa do przyjęcia przez organ, iż przedstawione przedsięwzięcie budzi uzasadnione przypuszczenie, że mogło stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. 6.2. W opinii organu elementy stanu faktycznego rozpatrywanego wniosku odpowiadają zagadnieniu rozpoznanemu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017. 6.3. Rację ma jednak Sąd pierwszej instancji, że oba wnioski różnią się, co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa. O ile można się zgodzić z organem, że działania gminy wpisują się w pewien bardzo ogólnie rozumiany schemat, polegający na tym, że Gmina udostępnia infrastrukturę w celu prowadzenia na jej bazie działalności opodatkowanej, to należy przyznać rację skarżącej i Sądowi pierwszej instancji, że różnice w opisanych okolicznościach faktycznych są na tyle istotne, że nie pozwalają na bezpośrednie powołanie się na opinię z 17 sierpnia 2017 r. 6.4. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę w tym zakresie, że w opinii z 17 sierpnia 2017 r., Szef KAS stwierdzając brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego, jako okoliczność świadczącą o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej. Kolejną istotną różnicą jest to, że Gmina udostępniła infrastrukturę na podstawie umowy koncesji. Należy podkreślić, że Gmina przeprowadziła otwarte postępowanie w trybie ustawy o koncesji w celu wyłonienia podmiotu, do którego zadań miało należeć przede wszystkim: odbiór i oczyszczanie ścieków komunalnych z terenu Gminy oraz zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną Gminy. W ramach tego postępowania Spółka jako jedyny podmiot przystąpiła do finalnego etapu negocjacji z Gminą (na wcześniejszym etapie postępowania występowały 3 podmioty). W drodze negocjacji pomiędzy Gminą a Spółką ustalono m.in. następujące warunki: - ryzyko ekonomiczne wykonywania przedmiotu koncesji spoczywa na Spółce; - Spółka pokrywa koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu koncesji, jak również ponosi opłaty o charakterze publiczno-prawnym związane z przedmiotem koncesji oraz jego utrzymaniem; - Spółce nie przysługuje roszczenie o zwrot kosztów związanych z wykonywaniem przedmiotu koncesji, w tym ponoszonych przez nią opłat o charakterze publicznoprawnym; - Spółka zobowiązana jest do zapewnienia we własnym zakresie bazy sprzętowej do usług odbioru i oczyszczania ścieków; - sieci kanalizacyjne objęte Umową koncesji z uwagi na swoją długość i stosunkowo niewielu odbiorców końcowych przyłączonych do tych sieci mogą generować wyższe niż przeciętne bieżące koszty utrzymania po stronie podmiotu świadczącego usługi zbiorowego odprowadzania ścieków. W efekcie tych ustaleń Spółka przyjęła znaczne ryzyko oraz dużą część kosztów wynikające z prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, a wynagrodzenie zostało ustalone z uwzględnieniem warunków rynkowych i możliwości finansowych Spółki. Ponadto, organ nie uwzględnił faktu, że oddanie infrastruktury kanalizacyjnej w drodze umowy koncesji nie było podyktowane jedynie chęcią osiągnięcia przez Gminę możliwie najwyższego wynagrodzenia, ale także zapewnieniem mieszkańcom i samej Gminie nieprzerwanej dostępności do usług na możliwie najwyższym poziomie ze strony profesjonalnego i uprawnionego podmiotu. 6.5. W tej sytuacji błędem było zatem jedynie pobieżne (ograniczone do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizowanie przez organ podatkowy zagadnienia, jakie legło u podstaw wydania opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. 6.6. Przedstawione wyżej elementy, różnicujące oba stany faktyczne w sposób istotny, powodują, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem Skarżącej było nieuzasadnione. Nie wystąpiły w tej sytuacji okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w tej sprawie. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Ryszard Pęk