I FSK 654/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 240/14 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2010 r. i 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., I SA/Łd 240/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "B. Z. P. B." sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2010r. i 2011 r. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z 26 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i październik 2007 r., styczeń, wrzesień, październik, listopad 2008 r., sierpień, wrzesień i listopad 2010 r., styczeń, czerwiec, wrzesień 2011 r. i luty 2012 r. Organ stwierdził, że spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."), bowiem egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna ponieważ pomimo podjęcia szeregu środków egzekucyjnych (opisanych szczegółowo na str. 2-9 decyzji) zaległości podatkowe za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe nie zostały uregulowane. Ponadto organ wskazał, że spółka posiada zaległości z w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec i październik 2003 r. oraz wrzesień 2006 r. Organ podniósł, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 22 czerwca 2004 r., a terminy płatności zobowiązań wynikających z decyzji upływały w czasie, w którym skarżący był prezesem zarządu. W ocenie organu podatkowego skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie wykazał, że niezłożenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Według organu podatkowego sytuacja majątkowa spółki w latach 2007-2010, w których według sprawozdań finansowych, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przewyższały wartość aktywów spółki, uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie ponieważ spełniona została przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: p.u.n.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził również, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ zaznaczył, że egzekucja z wierzytelności wskazanych przez skarżącego w odpowiedzi na pismo organu z 3 lipca 2012 r. okazała się bezskuteczna, a kwoty uzyskane z tego tytułu są niewystarczające dla uregulowania zaległości podatkowych spółki. 2.1. W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., polegające na tym, że członek zarządu wskazał mienie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. Strona podniosła, że w piśmie z 13 lipca 2012 r. wskazała m.in. na wierzytelność ze sprzedaży nieruchomości, w kwocie 5.101.039,76 zł. W ocenie strony ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki C. nie oznacza utraty możliwości odzyskania przez syndyka tej należności. Nieruchomość została sprzedana za cenę 9.650.000 zł, a do zapłaty pozostała ww. kwota. Skarżący podniósł również, że nieruchomości w miejscowościach R. i D. są obciążone hipoteką na rzecz organu podatkowego, który jako wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, pomimo że stały się własnością osoby trzeciej. Dodatkowo skarżący zarzucił, że organ podatkowy podjął niewystarczające działania w zakresie egzekucji z wierzytelności handlowych. 3. Decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. DIS uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej zaległości za styczeń, czerwiec, wrzesień 2011 r. i luty 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że umorzył postępowanie podatkowe w ww. zakresie ponieważ w toku postępowania odwoławczego wyegzekwowano od dłużników spółki część należności i środki te zaliczono na poczet zaległości podatkowych, odsetek i kosztów egzekucyjnych za ww. miesiące 2011 i 2012 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, za zaległości spółki. 3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 i art. 77 K.p.a. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, brak kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie rzeczywistej sytuacji materialnej spółki w okresie maj i październik 2007 r., styczeń, wrzesień, październik i listopad 2008 r., wrzesień i listopad 2010 r. oraz wrzesień 2011 r.; 2) art. 122, art. 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędną ocenę, że skarżący nie wskazał mienia z którego egzekucja jest możliwa; 3) art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 b) oraz art. 116 § 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki ponieważ spółka zawarła porozumienia w sprawie spłaty zaległości, które były realizowane, majątek spółki był wystarczający dla spłaty jej zobowiązań, a dodatkowo skarżący wskazał, że spółce przysługuje wierzytelność zgłoszona do masy upadłości spółki C., która pozwala na zaspokojenie wierzyciela w znacznym stopniu. 3.2. W piśmie z 18 września 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 O.p., poprzez: 1) zaniechanie przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów, w tym tych które mogły świadczyć na korzyść skarżącego; 2) błędną ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego, było niezawinione przez skarżącego. 3.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie spełnione zostały niezbędne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki objęte zaskarżoną decyzją. Sąd pierwszej instancji wskazał że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie zawiera sformułowania, z którego wynika, że skarżący odpowiada solidarnie z innym członkiem zarządu, ani ze spółką, jednakże nie świadczy to o wadliwości tych decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że solidarna odpowiedzialność skarżącego i spółki ma swoją podstawę prawną w treści cytowanego powyżej art. 107 § 1 O.p., z którego wynika, że osoba trzecia, a zatem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada solidarnie z podatnikiem, a zatem z tą spółką. Współodpowiedzialnym solidarnie za zaległości podatkowe spółki jest również członek zarządu tej spółki – B. S., wobec którego organy podatkowe prowadziły odrębne postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., zakończone decyzją DIS z dnia 28 listopada 2013 r. orzekającą o odpowiedzialności wymienionego członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i październik 2007 r. oraz styczeń 2008 r. Decyzja ta została, w następstwie skargi uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 117/14. W ocenie Sądu pierwszej instancji prowadzenie odrębnych postępowań wobec obu członków zarządu było uzasadnione ponieważ B. S. i skarżący tworzyli zarząd spółki w okresie od 22 czerwca 2004 r. do 26 czerwca 2008 r. Po 26 czerwca 2008 r. zarząd spółki był jednoosobowy, a funkcję prezesa zarządu sprawował skarżący. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że skarżący pełnił swoją funkcję do dnia 13 marca 2013 r. Powyższa okoliczność ma bezpośredni wpływ na zakres odpowiedzialności obu członków zarządu, ponieważ zgodnie z cytowanym powyżej art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z powyższego wynika, że B. S. – w przeciwieństwie do skarżącego, nie odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po dacie 26 czerwca 2008 r. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 , publ. w CBOSA. członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Z przywołanej uchwały wynika, że na uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności wpływ ma ocena, czy w roku 2007 lub latach późniejszych – objętych decyzją, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, a materiał dowodowy zebrany, w szczególności przez organ podatkowy pierwszej instancji, jest kompletny i wszechstronnie oceniony. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił zmianę w zakresie zaległości podatkowych spółki odpowiednio zmieniając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe trafnie oceniły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się od ustaleń dokonanych przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że mienie spółki w postaci wierzytelności wobec spółki C., nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ponieważ przedmiotowe wierzytelności nie stanowią mienia spółki, z którego możliwa jest realna egzekucja pozwalająca zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Sąd pierwszej instancji podkreślił, m.in., że przed ogłoszeniem upadłości spółki C. komornik sądowy, który prowadził egzekucję z wierzytelności spółki uzyskał kwotę 150.000 zł, która została podzielona pomiędzy wszystkich wierzycieli, w wyniku czego należności podatkowe zostały zaspokojone w zakresie od 0.01 do 6.1% (postanowienie komornika sądowego z dnia 11 kwietnia 2011 r.). W ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób oczekiwać, że po ogłoszeniu upadłości dłużnika spółki, organ egzekucyjny będzie w stanie faktycznie uzyskać faktyczne zaspokojenie z majątku spółki C. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentów przedstawionych przez skarżącego w piśmie uzupełniającym skargę datowanym na dzień 18 września 2014 r. bowiem dotyczą one okoliczności, które zaistniały po wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie legalności decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności przedstawione przez skarżącego są w istocie przypuszczeniem, że w bliżej nieokreślonej przyszłości Skarb Państwa uzyskałby zaspokojenie prowadząc egzekucję z wierzytelności spółki, które przysługują tej spółce wobec spółki C. w upadłości. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również argumentów skarżącego, który twierdzi, że w roku 2007 i 2008, kondycja majątkowa spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie takiego wniosku. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że w okresie w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Niewypłacalność powstała już w 2003 r., gdy spółka zaprzestała terminowego regulowania wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta trwała przez kolejne lata, aż do zrównania sumy aktywów ze zobowiązaniami spółki, co nastąpiło - w dniu 28 lutego 2007 r. Z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2007 r. wynika, iż zobowiązania znacząco przekroczyły aktywa spółki, bowiem ich wysokość wyniosła 21.153.217,70 zł, podczas gdy aktywa wynosiły tylko 16.960.748,60 zł. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w piśmie z dnia 4 listopada 2014 r., złożonym do akt sądowych DIS powołał się na ocenę biegłego rewidenta sporządzoną do sprawozdań finansowych za lata 2007 i 2008, która wskazywała na wysoką stratę, którą osiągnęła spółka oraz że na koniec roku 2007 zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych wraz z należnymi odsetkami i opłatą prolongacyjną przekroczyły wartość księgową majątku spółki (str. 5 ww. pisma). 5. W skardze kasacyjnej skarżący podniósł zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji: I. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 155 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ administracyjny w niniejszej sprawie podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do potwierdzenia przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a wskazane przez skarżącego mienie nie jest wystarczające do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. poprzez błędne przyjęcie iż organ administracyjny w niniejszej sprawie wyjaśnił skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a w rzeczywistości jako uzasadnienie przytoczył jedynie przypuszczenia syndyka masy upadłości spółki C.; II. prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ administracyjny prawidłowo ustalił istnienie przesłanek uzasadniających przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy skarżący na etapie postępowania administracyjnego takie mienie wskazywał. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 5.1. DIS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jaki prawa materialnego. 6.1. Przedmiotem sporu jest zagadnienie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której to przesłanki określa art. 116 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Na mocy art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki ma obowiązek wykazać jedynie fakt sprawowania tej funkcji przez osobę, o odpowiedzialności której orzeka oraz okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; natomiast okoliczności uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa), mogą być badane tylko wówczas, gdy powoła się na nie osoba, której odpowiedzialności decyzja ma dotyczyć. 6.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej doszło zarówno poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił liczne środki egzekucyjne, jakie zastosowano w celu wyegzekwowania każdej z zaległości podatkowych objętych decyzją. Wyjaśnił również że w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej z sądową postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt [...] postępowanie egzekucyjne było kontynuowane przez komornika sądowego. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2011 r. komornik sądowy sporządził plan podziału sumy uzyskanej w drodze egzekucji z wierzytelności spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości spółce C. oraz wszelkich innych należności przysługujących spółce skarżącego. Wyegzekwowana w ten sposób kwota 150.000 zł nie wystarczyła na zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli, których łączna kwota wynosiła 12.405.267,87 zł - Należności Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ujęte w kategorii siódmej zostały zaspokojone w niewielkim procencie (od 0,01 do 6,16%). Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie było możliwe z uwagi na brak środków na kontach bankowych Spółki, dokonane zajęcia wierzytelności nie doszły do skutku, dłużnik nie posiada ruchomości ani jakiegokolwiek majątku do zajęcia, prowadzone przeciwko dłużnikowi postępowania egzekucyjne o wynagrodzenia za pracę - korzystające z pierwszeństwa w zaspokajaniu. W tej sytuacji Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. wydał w dniach 19 listopada 2012 r. i 31 grudnia 2012 r. postanowienia umarzające postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ podatkowy. Tymczasem uzasadnienie nie zawiera argumentów kwestionujących liczne czynności egzekucyjne, które okazały się bezskuteczne. 6.3. Argumenty skargi kasacyjnej koncentrują się natomiast na kwestionowaniu stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji w zakresie przesłanki egzoneracyjnej, o której w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie skarżącego wskazał on majątek spółki z którego może być skutecznie przeprowadzona egzekucja, ponieważ spółka posiada wierzytelność w kwocie przekraczającej należności których dotyczy postępowanie. 6.4. Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy istotne jest zatem zbadanie, czy wskazane przez skarżącego wierzytelności spełniały warunki "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane mienie musi więc: - faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, - przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012r., II FSK 2426/10; publ. w CBOSA). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że mieniem z którego będzie możliwe zaspokojenie wierzytelności spółki nie będą wierzytelności wobec spółki C. Tymczasem trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że sprzedaż nieruchomości przez spółkę C. oznacza, że egzekucja może być prowadzona jedynie wobec dłużnika rzeczowego, a wobec faktu, iż nieruchomość jest obciążona wpisami hipotecznymi na kwotę 5.400.095, 54 zł, a hipoteka na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. jest ostatnia spośród 56 pozycji, to istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wierzytelność organu podatkowego nie zostanie zaspokojona lub zostanie zaspokojona w znikomym stopniu. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 marca 2012 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. poinformował organ podatkowy, iż dalsze postępowanie z wierzytelności w spółce C. jest bezskuteczne (wg uzyskanych informacji spółka C. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i nie posiada ruchomości oraz nieruchomości podlegającej zajęciu). Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 21 maja 2012 r. postanowieniem sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w S. V Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki C. W dniu 30 lipca 2012 r. spółka zgłosiła wierzytelność w postępowaniu upadłościowym spółki C. W związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. Wydział Gospodarczy z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] uwzględniającym sprzeciw wierzyciela – spółki - na postanowienie Sądu o odmowie uznania jego wierzytelności w postępowaniu upadłościowym spółki C. w upadłości likwidacyjnej, Sąd uznał na liście wierzytelności, wierzytelności spółki w łącznej kwocie 5.130.645,10 zł w kategorii IV zaś, w kwocie 88.415,62 zł w kategorii V. Jednakże z pisma Syndyka Masy Upadłości spółki C. w upadłości likwidacyjnej z dnia 25 września 2012 r. wynika, iż "procesy wydobywcze o zwrot masy upadłości istotnych składników majątkowych, które upadły przeniósł przed upadłością na rzecz innych podmiotów będą długie. Środki na dzień otwarcia upadłości oraz pozyskane w trakcie likwidacji masy upadłości są praktycznie wyczerpane. Stan pieniężny masy upadłości jest zerowy. Uzyskanie przychodów ze sprzedaży pakietu należności trudno ściągalnych komplikuje się. Majątku rzeczowego brak". Jak również z treści pisma tegoż Syndyka z dnia 28 września 2013 r. wynika, że "na obecnym etapie postępowania nie można w żaden sposób przesądzić o stopniu zaspokojenia poszczególnych wierzytelności ani też prognozować daty zakończenia postępowania upadłościowego (wierzytelności spółki są dopiero w kategorii IV i V zaspokojenia). Prognozy zaspokojenia wierzycieli nieposiadających zabezpieczeń rzeczowych są negatywne". W tej sytuacji prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że mienie spółki B. Z. P. B. w postaci wierzytelności wobec spółki C. nie spełnia warunku, o którym mowa w 116 § 1 pkt 2 O.p. Organy podatkowe miały bowiem prawo przypuszczać, że przedmiotowe wierzytelności nie stanowią mienia spółki, z którego możliwa jest realna egzekucja pozwalająca zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części. 6.5. Nie można podzielić argumentów autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji arbitralnie pominął okoliczności, które zaszły po wydaniu zaskarżonej decyzji a w ocenie autora powinien ocenić wpływ nowych okoliczności na legalność decyzji. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentów przedstawionych przez skarżącego w piśmie uzupełniającym skargę datowanym na dzień 18 września 2014 r. uznając, że dotyczą one okoliczności, które zaistniały po wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie legalności decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności przedstawione przez skarżącego są w istocie przypuszczeniem, że w bliżej nieokreślonej przyszłości Skarb Państwa uzyskałby zaspokojenie prowadząc egzekucję z wierzytelności spółki, które przysługują tej spółce wobec spółki C. w upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że argumenty zawarte w piśmie datowanym na dzień 18 września 2014 r. nie mogły wpłynąć na wynik sprawy, ponieważ jak wyżej wskazano to na skarżącym spoczywał obowiązek wskazania majątku umożliwiającego przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Obowiązek ten istniał w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności. Ewentualne ujawnienie majątku już po przeprowadzeniu postepowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności nie będzie miał znaczenia dla poprawności wydanej decyzji. 6.6. Pominięcie pozostałych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu w zarzutach i argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej oznacza, iż strona nie podważa ich zaistnienia w okolicznościach sprawy, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do odnoszenia się do nich w swych rozważaniach, z uwagi na zakres postępowania kasacyjnego wyznaczony granicami skargi kasacyjnej (z art. 183 § 1 p.p.s.a.). 6.7. W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że w rozpatrywanej sprawie skarżący wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto innych argumentów niż te, które dotyczą braku uwzględnienia przesłanki egzenoracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skoro natomiast argumenty te okazały się niezasadne nie mogły również przyczynić się do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. 7. Uznając, że nie doszło do powołanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.