I FSK 653/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 165/20 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2019 r. nr 2201-IOA.4105.59.2018.146 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oraz wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 165/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. L. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 9 grudnia 2019 r., nr 2201-IOA.4105.59.2018.146 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca oraz wrzesień 2014 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie, na rzecz Skarżącego, kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji, poprzez dokonanie wadliwej kontroli sądowej czynności organów podatkowych i wadliwe oddalenie skargi Skarżącego, na decyzję DIAS, wydaną z naruszeniem zakazu wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika, który to zakres musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s..a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 47 i 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskie, tj. poprzez dokonanie wadliwej kontroli sądowej czynności organów podatkowych i wadliwe oddalenie skargi Strony na decyzję DIAS, wydaną z naruszeniem prawa podatnika do obrony w postępowaniu administracyjnym, poprzez ograniczenie możliwości Skarżącego do zapoznania się ze wszystkimi dowodami, jakie legły u podstaw wydania decyzji administracyjnej w jego sprawie oraz przedstawienia swojego stanowiska, co do wszystkich okoliczności prowadzących do wydania tegoż rozstrzygnięcia (tzw. prawo wysłuchania), 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s..a w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie wadliwej kontroli czynności organów podatkowych i wadliwe oddalenie skargi, wskutek bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji, że organy podatkowe przeprowadziły, w niniejszej sprawie postępowanie administracyjne z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, 120, 122,180 § 1, 187, 191, 197 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli sądowej czynności organów podatkowych i wadliwe oddalenie skargi na decyzję ww. organów, wskutek bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na poczynienie pełnych, istotnych i jednoznacznych ustaleń faktycznych, albowiem: A. organy błędnie orzekły, że Skarżący nie sprzedawał cygar, podczas gdy w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak było dowodów na to, że towar sprzedawany przez Skarżącego nie spełniał ustawowych przesłanek dla uznania go za cygara, B. organy zaniechały, obligatoryjnego w niniejszej sprawie. powołania i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mimo że w sprawie bezspornie wyłoniła się potrzeba pozyskania wiadomości specjalnych zamiast czego organy ustaliły stan faktyczny sprawy, m.in. w oparciu o opinie Laboratoriów Izb Celnych (badających w innym postępowaniu właściwości niereprezentatywnej ilości próbek produktów sprzedawanych nie przez Skarżącego, lecz przez L. R.) oraz pominęły część materiału dowodowego, mianowicie pominęły, że część opinii orzekła co do wyrobów, że "niewykluczona jest możliwość ich palenia"; C. organy podatkowe nie dysponując ku temu żadnym dowodem uznały, że wszystkie produkty sprzedawane przez Skarżącego nie były, bądź nie mogły być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym, D. organy pominęły, bądź pomniejszyły znaczenie dowodów ze wszystkich pisemnych wyjaśnień konsumentów przedmiotowych cygar, którzy nabywali je od Skarżącego, a z których wynika, że towary nabywane od Skarżącego były cygarami oraz zostały zakupione w tym celu i nadawały się wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym; E. organy zaniechały przeprowadzenia dowodów, w celu dokonania choćby próby ustalenia, w jakim zakresie - wobec ujawnionych różnic w właściwościach i budowie – towar sprzedawany przez Skarżącego nabyty od L. R. przedstawiał jakie właściwości, tzn. w jakiej części mógł on nosić cechy cygar w rozumieniu art. 98 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm, dalej: "u.p.a."). 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwe oddalenie przez Sąd I instancji, przedmiotowej skargi na ww. decyzję organu podatkowego, wskutek dokonania przez Sąd I instancji niewłaściwej oceny dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, z ostrożności procesowej, w sytuacji, gdyby Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, co do zaistnienia w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zatem w razie uznania, że ustalony przez organy i zaaprobowany jako prawidłowy przez Sąd I instancji, stan faktyczny, jest pełny, spójny i zebrany przez organy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, wówczas zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzuca: II. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie: 1) art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 99a pkt 1 w zw. z art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez wadliwe oddalenie przez Sąd I instancji, przedmiotowej skargi na decyzję organu podatkowego, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 99a pkt 1 u.p.a., w szczególności poprzez niewłaściwą subsumpcję prawną i zakwalifikowanie wyrobów tytoniowych jako susz tytoniowy, mimo, że ze znajdującego się w sprawie materiału dowodowego, bezspornie wynika, że przedmiotowe produkty sprzedawane przez Skarżącego w nieustalonej przez organy podatkowe części, a być może w całości: A. nadawały się do palenia w stanie niezmienionym (co wprost wynika z ekspertyz laboratoryjnych), B. składały się z dwóch części: zewnętrznej, spiralnie skręconych liści tytoniu oraz wewnętrznej, silnie zwiniętych blaszek liści tytoniu (co wprost wynika z ekspertyz laboratoryjnych), oraz C. mogły być i były przeznaczone - przez producenta i wyłącznie z takim przeznaczeniem były sprzedawane przez Skarżącego oraz z wyłącznie z takim przeznaczeniem były nabywane przez konsumentów - kontrahentów Skarżącego - wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym (co wprost wynika z pisemnych wyjaśnień kontrahentów) - a zatem, produkty odpowiadały definicji określonej w art. 98 pkt 4 ust. 1 u.p.a. stanowiły tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, który biorąc pod uwagę jego właściwości (nadawanie się do palenia w stanie niezmienionym) i zwykłe oczekiwania konsumentów (co potwierdzają pisemne wyjaśnienia kontrahentów) był oraz mógł być przeznaczony wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym, co oznacza, że wszystkie produkty lub być może partie produktów, w nieustalonej przez organy podatkowe części) posiadały wszelkie cechy właściwe dla cygar, w rozumieniu art. 98 pkt 4 ust. 1 ww. ustawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 47 i 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskie, tj. poprzez dokonanie wadliwej kontroli sądowej czynności organów podatkowych i wadliwe oddalenie skargi Strony na decyzję DIAS, wydaną z naruszeniem prawa podatnika do obrony w postępowaniu administracyjnym, poprzez ograniczenie możliwości Skarżącego podatnika do zapoznania się ze wszystkimi dowodami, jakie legły u podstaw wydania decyzji administracyjnej w jego sprawie oraz przedstawienia swojego stanowiska, co do wszystkich okoliczności prowadzących do wydania tegoż rozstrzygnięcia (tzw. prawo wysłuchania). 3.2.1. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.2.2. W realiach niniejszej sprawy Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, a w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. W przedmiotowej sprawie organy włączyły do materiałów sprawy jako dowód protokoły z badań próbek wyrobów produkowanych w składzie podatkowym firmy A. (dostawcy Skarżącego) oraz zanonimizowany protokół kontroli podatkowej prowadzonej względem L. R., a Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, organ nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt sprawy wszystkich dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie, a które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Również TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 3.2.3. Organy podatkowe oprócz materiałów włączonych z innego postępowania oparły swoje rozstrzygniecie także na materiałach uzyskanych bezpośrednio w ramach przedmiotowego postępowania, m.in. zwróciły się do G. sp. z o.o. o przekazanie informacji dotyczących działalności handlowej Skarżącego na należącym do grupy portalu aukcyjnym. Jak wynika z odpowiedzi spółki "A." Skarżący sprzedając cygara zamieszczał ogłoszenia o treści: "mam do zaoferowania cygara o wadze 100 g czystego tytoniu (...) alternatywa dla sklepów z liśćmi tytoniu.". DIAS przychylając się do wniosków dowodowych Skarżącego wezwał kontrahentów Strony o przesłanie dokumentów dot. klasyfikacji zakupionych przez nich wyrobów. W wyniku weryfikacji nadesłanych odpowiedzi ustalono, że: 7 kontrahentów nie podjęło wysłanej dwukrotnie korespondencji; w 4 przypadkach organ odwoławczy nie uzyskał odpowiedzi na odebraną dwukrotnie korespondencję; w 16 przypadkach kontrahenci udzielili informacji, iż nie posiadają dokumentów dotyczących klasyfikacji nabytych wyrobów. 3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli czynności organów podatkowych i wadliwe oddalenie skargi, wskutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły, w niniejszej sprawie postępowanie administracyjne z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku należy wskazać, iż obowiązek ponownego zbadania sprawy nie oznacza zakazu rozstrzygnięcia jej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W istocie model postępowania dwuinstancyjnego został ukształtowany w Ordynacji podatkowej w ten sposób, że za gromadzenie materiału dowodowego odpowiedzialny jest przede wszystkim organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy może natomiast przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w dodatkowym zakresie, w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Niezasadny jest zatem zarzut, że organ odwoławczy wydając decyzję oparł się na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Jeżeli bowiem organ odwoławczy uznaje zebrany materiał dowodowy za kompletny i nie widzi potrzeby jego uzupełniania, to nie ma podstaw do stawiania organowi zarzutu zaniechania przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Niezgodność z oczekiwaniami strony, co do zakresu prowadzonego postępowania dowodowego nie oznacza, że doszło do uchybienia treści art. 127 O.p. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 2a, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 197 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli sądowej czynności organów podatkowych i wadliwe oddalenie skargi na decyzję ww. organów, wskutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na poczynienie pełnych, istotnych i jednoznacznych ustaleń (pkt IV zarzutów kasacyjnych). 3.4.1. Na wstępie odnotować należy, że zasadnicza dla oceny prawidłowości decyzji DIAS kwestia tzn. czy sprzedawane przez Skarżącego wyroby tytoniowe zaliczane są do cygar (jak twierdzi Skarżący), czy też do suszu tytoniowego (jak twierdzi DIAS) była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 293/16 dotyczącym producenta wyrobów tytoniowych, od którego Skarżący je nabywał celem dalszej odsprzedaży tzn. L. R. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd przedstawiony w ww. wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. 3.4.2. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że Skarżący nabywał sporne wyroby akcyzowe tylko od jednego dostawcy, a mianowicie od L. R., który jako "wytwórca" wprowadzał je do obrotu. W związku z takim stanem rzeczy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia poczynione w postępowaniu wobec dostawcy Skarżącego, musiały rzutować na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Wobec powyższego jako gołosłowne należy uznać twierdzenia Skarżącego, że brak w sprawie podstaw do przyjęcia, że sprzedawane przez niego wyroby akcyzowe miały inne właściwości. 3.4.3. Odnosząc się do szerokich rozważań zawartych w skardze kasacyjnej odnośnie poszczególnych badań, metodologii ich przeprowadzenia, opisów użytych w sprawozdaniach, zasadnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważa DIAS, że organy podatkowe w celu skorzystania z fachowej wiedzy specjalistów zlecają wykonanie badań poszczególnych wyrobów i korzystają z wyników takich badań. Dodać należy, że wyniki badań przeprowadzanych przez laboratoria podlegają ocenie organu podatkowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji omówił poszczególne sprawozdania z badań i uwzględniając cały materiał dowodowy przedstawił własne wnioski dotyczące niniejszej sprawy. Dysponując już opiniami laboratoriów nie był zatem zobligowany do powoływania kolejnego biegłego. 3.4.4. Laboratoria, które wykonywały przedmiotowe badania próbek wyrobu odpowiedziały na wątpliwości Skarżącego, co do przeprowadzonych badań pomimo to dalej powielane są przez Skarżącego zarzuty dotyczące przeprowadzonych badań bez żadnych kontrdowodów, które by potwierdzały jego tezę. Skarżący merytoryczną polemikę z ustaleniami z badań wyrobów zastępuje instrumentalnym wskazaniem na rzekomy brak rzetelności oraz bezstronności. W ocenie pełnomocnika organu, twierdzenia te - w obliczu prowadzenia badań przez podmioty akredytowane - winny być ocenione jako nieskuteczna polemika na tle obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zarówno L. w G. jak i w B. są powołane do badania oraz analizy towarów i posiadają akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje. L. w B. posiada certyfikat akredytacyjny Polskiego Centrum Akredytacji potwierdzający spełnianie wymogów norm międzynarodowych dotyczących ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych, który obejmuje badanie wyrobów tytoniowych. Ponadto, jak wynika z akt sprawy i z zaskarżonej decyzji, badania zostały przeprowadzone w L. w G. przez specjalistę posiadającego dziesięcioletni staż pracy, biologa z wykształcenia, zajmującego się badaniami tytoniu od stycznia 2013 r., a w L. w B. przez osobę posiadającą dziewięcioletni staż pracy w tym czteroletnie doświadczenie w badaniu tytoniu i wyrobów tytoniowych. Jak słusznie także zważono w zaskarżonym wyroku, powiązanie organizacyjne jednostki badawczej i organu podatkowego, zwłaszcza jeżeli strona nie jest w stanie wskazać, że okoliczność taka miała realny wpływ na wynik badania, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.4.5. Powyższe także w całej rozciągłości potwierdził również NSA w przywołanym powyżej wyroku dotyczącym L. R. Podkreślił, że L. w B. posiada akredytację w zakresie badania wyrobów tytoniowych, co tym bardziej czyni niezrozumiałym zarzut kasacyjny kwestionujący - dość ogólnikowo - akredytację tego laboratorium. Natomiast L. w G. nie posiada co prawda akredytacji w tym zakresie, niemniej jednak wyniki badań L. z B. potwierdziły właściwości poddanych badaniu próbek spornego wyrobu, pozwalające zakwestionować ich klasyfikacje jako cygara. W świetle tych już tylko wyników – zbieżnych z wynikami badania L. w G. - nie było uprawnione kwalifikowanie przez Skarżącego spornego wyrobu tytoniowego jako cygara. Ponadto laboratorium to posiada akredytację potwierdzającą spełnienie norm międzynarodowych dotyczących ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych. Akredytacja jest formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań, np. prowadzenia badań. Aby natomiast móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. Norma mająca zastosowanie do laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają upoważnione przez Ministra Finansów jednostki badawcze, określa wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu, czy metodę badawczą, oznaczać będzie zatem spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań. Skarżący nie wskazuje żadnej normy prawnej, która w odniesieniu do badania wyrobów tytoniowych – odmiennie niż w odniesieniu do tego, jaki podmiot, z uwagi na posiadane kompetencje, może zostać uznany za laboratorium badawcza – nakazywałaby posiadanie akredytacji zakresowo odpowiadającej przedmiotowi badań. 3.4.6. Przypomnieć należy, że w myśl art. 98 ust. 4 u.p.a. za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się: 1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, 2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry. - jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. 3.4.7. W niniejszej sprawie organy dowiodły, że sporny w sprawie wyrób przypominający zewnętrznym wyglądem cygara nie posiada właściwości i cech pozwalających uznać go za cygara w rozumieniu art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a., to w konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko, że w sprawie nie ma zastosowania ten przepis. Sporny wyrób nie spełnia wymogów, co do wagi (nie wyższej niż 10 g), gdyż przekraczała ona pięciokrotnie - a w jednym przypadku nawet ośmiokrotnie - maksymalną masę produktu wskazaną w tym przepisie. Z tego to już powodu niemożliwym było zakwalifikowanie wyrobu do kategorii cygar w rozumieniu art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Ponadto poddany badaniu wyrób nie nadawał się, co należy podkreślić, wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. W żadnym ze sporządzonych w sprawie sprawozdań biegli nie stwierdzili, iż nadaje się on wyłącznie do palenia w tym stanie. Wręcz przeciwnie – poza dwoma przypadkami – kategorycznie stwierdzili, że nie nadaje się on do tego celu bez zmiany jego stanu. W tych dwóch przypadkach zaś stwierdzili jako możliwą alternatywę palenie wyrobu, co z kolei nie spełnia kryterium wyłączności przeznaczenia do palenia. 3.4.8. Z omawianego przepisu wynika natomiast, że za cygara uważa się te, które - oprócz norm o charakterze technicznym (długość, szerokość, budowa) powinny zaspokajać zwykłe oczekiwania konsumentów i być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Oznacza to, że produkty takie nie są przeznaczone do zaspokajania niespotykanych, rzadkich, czy niezwykłych oczekiwań konsumentów lecz zwyczajnych, normalnych, powszechnych. Zatem omawiane cygara powinny mieć taką budowę, która powinna umożliwiać ich wypalenie przez przeciętnego konsumenta, a nie jedynie przez nieliczne osoby obdarzone ponadprzeciętnymi cechami. Innymi słowy wypalenie takiego cygara powinno być jego normalnym zużyciem, a nie pewnego rodzaju "dokonaniem". W przepisie tym chodzi o zwykłe oczekiwania konsumentów cygar. O ile na rynku można spotkać cygara, które wyróżniają się pod tym względem jedną z cech odnoszącą się do ich rozmiaru, tj. cygara dłuższe albo cygara o większej średnicy pierścienia niż w przypadku spornych wyrobów to niespotykane są cygara, które we wszystkich tych cechach jednocześnie chociaż zbliżone byłyby do spornych wyrobów. Przy takich właściwościach spornych produktów nie sposób twierdzić, że wpisują się one w zwykłe oczekiwania konsumentów (por. wyrok NSA z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 550/17). Sprzedawany przez Skarżącego wyrób o takich parametrach można łatwo rozkruszyć i użyć tytoniu do nabijania gilz papierowych, przy czym z jednego takiego "cygara" można zrobić w zależności od typu papierosa od 8-10 do 15 papierosów. 3.5. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwe oddalenie przez Sąd pierwszej instancji, przedmiotowej skargi na ww. decyzję organu podatkowego, wskutek dokonania przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej oceny dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (pkt V zarzutów kasacyjnych). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zawiera on wskazanie, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi ze względu na stwierdzone inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie art. 151 p.p.s.a. wskazuje, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku, gdy skarga nie jest uwzględniona. Unormowania te są przepisami kompetencyjnymi - dającymi sądowi administracyjnemu możliwość podejmowania przewidzianych prawem rozstrzygnięć oraz "wynikowymi" - mówiącymi o tym, jaki może być wynik sprawy. Ich naruszenie jest zawsze następstwem uchybienia innym normom prawnym, a zatem wymienione we wskazanych zarzutach przepisy nie mogą być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. 3.6. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 99a pkt 1 w zw. z art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. D. Mączyński M. Niezgódka-Medek M. Olejnik