I FSK 652/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1070/17 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.65.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odmawia zasądzenia od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwoty 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim pozbawiły one skarżącego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...]. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, w tym wiążący wyrok Sądu Rejonowego w Otwocku z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt [...] co do T. Z., potwierdza, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich wystawcy nie mieli bowiem możliwości samodzielnego wykonania zafakturowanych usług, a brakuje dowodów na zlecenie tych usług innych podmiotom. Sąd I instancji za prawidłowe uznał przy tym stanowisko organu odwoławczego co do braku konieczności badania dobrej wiary podatnika, bowiem postępowanie dowodowe niewątpliwie wykazało, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było natomiast stwierdzenie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do zastosowania art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem porównanie decyzji organu odwoławczego z decyzją organu I instancji wskazuje, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego przyjęło formę sprawozdania z postępowania przez organem I instancji, po którym organ odwoławczy ograniczył się do powielenia stwierdzeń zawartych w kontrolowanej decyzji, a wydane rozstrzygnięcie nie było rzetelne i kompletne, a więc samodzielne i oddające samodzielny proces myślowy organu odwoławczego, czym pozbawiono stronę możliwości ponownej analizy sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy od towarów i usług, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług od [...] i przyjęcie tezy, że usługi które nimi udokumentowano nie zostały wykonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w postaci dowodów wykonania usług prowadzi do wniosków przeciwnych, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 art. 188, art. 191 art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy od towarów i usług w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, poprzez przyjęcie, że zgromadzony w spawie materiał dowodowy dowodził, że usługa "analizy rynku P. dla produktów K." nabyta od D. udokumentowana fakturą nr [...]; usługa "projektu i przygotowanie logo, przygotowanie i druk katalogu 10.000 szt., przygotowanie i ustawienie strony internetowej E. sp. z o.o." nabyta od P. udokumentowana fakturą o nr [...] oraz usługi nabyte w I-IV kw. 2013 r. od podmiotów K. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wyżej wskazane podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, podczas gdy: a) Sąd przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w postaci wyciągnięcia błędnych logicznie oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym wniosków z zeznań świadka P. M., który potwierdził wykonanie usługi etykietowania przez C. sp. z o.o., b) Sąd przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w postaci wyciągnięcia błędnych logicznie wniosków z zeznań P. jakoby potwierdziła brak wykonania przez nią usług na rzecz K. M. oraz że nie miała wiedzy o charakterze tych usług, wiedzy kto je wykonywał, podczas gdy twierdzenia te stoją w wyraźniej sprzeczności z zeznaniami świadka i prowadzą do wniosków przeciwnych; c) organy nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego oraz dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie usług wykonanych przez [...], 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez mylne uznanie, że organy podatkowe dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uczyniły zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z: a. przesłuchania świadka T. Z., pełnomocnika P., podczas gdy jak wynika z włączonego do akt protokołu przesłuchania B. Z. wskazała ona ww. osobę jako mającą wiedzę o współpracy z E. oraz o współpracy z T., a w konsekwencji oparcie się przez organy na niepełnych zeznaniach B. Z. kreując ją jako podmiot nierzetelny, choć zaznaczyła, że wiedzę o poszczególnych kontrahentach posiada osoba, której przesłuchania zaniechano. Zasadność przesłuchania ww. osoby wynikała również z przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że zakwestionowane faktury od E. "jednoznacznie" stanowiły refakturę usług tego podmiotu na rzecz strony, pomimo że przeczy temu materiał dowodowy oraz ustalenia organu I instancji, b. przesłuchania świadka M. C., podczas gdy oparto się wyłącznie (na włączonym do akt sprawy) protokole z przesłuchania ww. osoby, w którym nie była ona przesłuchiwana na okoliczności dotyczące zakwestionowanych przez organ transakcji i usług wykonania logo, strony internetowej, katalogów etc., a w konsekwencji ograniczenie się przez organy do uproszczenia, że skoro świadek nie wspominał o ww. usługach wykonywanych na rzecz kontrahenta strony w trakcie przesłuchania to oznacza to, że usług nie wykonał. Brak przeprowadzenia ww. dowodu doprowadził do braku możliwości czynnego udziału strony w przesłuchaniu, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, poprzez brak dostrzeżenia, że w zakresie oceny usług wykonanych przez [...]. nie zawarto wyczerpującego, jasnego wyjaśnienia przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ odwoławczy przy ocenie stanu faktycznego i prawnego, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które polegało na zaakceptowaniu przez Sąd istniejących naruszeń przepisów prawa podatkowego, polegających na uznaniu faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. za "niedokumentujące żadnych zdarzeń gospodarczych", a w konsekwencji niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy strona przedstawiała materialne dowodowy wykonania usług przez ww. podmioty, co bezsprzecznie potwierdziły ww. podmioty, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez: a) uznanie związania wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w Otwocku z 4 listopada 2016 r., sygn. akt [...] w zakresie w jakim uznano, że ww. wyrok znajduje związek z fakturą nr [...] dokumentującą wykonanie usługi analizy rynku [...] dla produktów K. przez D., podczas gdy w sentencji ww. wyroku karnego, ani w treści jego uzasadnienia, na który pośrednio powołuje się Sąd pierwszej instancji, nie wskazano, że ww. osoba została skazana za popełnienie ww. czynu związanego z wprowadzeniem do obrotu faktury nr [...] - jako dokumentu niepotwierdzającego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; b) oparcie orzeczenia na akcie oskarżenia przeciwko T. Z. oraz wyroku sądu karnym wydanego do ww. osoby, podczas dokumenty nie były kopią oryginału, lecz kopią kopii, 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim Sąd nie uchylił decyzji, podczas gdy w materiale dowodowym znajdowało się ponad 40 dokumentów w języku obcym, które nie zostały przetłumaczone przez organy oraz przez Sąd I instancji ocenione, a brak ich tłumaczenia nie pozwala na kontrolę ich znaczenia i istotności dla sprawy. 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 216 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd niejawnego dla strony wprowadzenia w poczet materiału dowodowego istotnych dowodów notatką służbową zamiast w trybie art. 216 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na których to dowodach następnie oparto decyzję, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, iż notatka służbowa nie pozwala na wprowadzenie w poczet materiału dowodowego dowodów, co spowodowało brak wiedzy strony o dokumentach w jakie wszedł w posiadanie organ, a ponadto zachodzi uzasadniona wątpliwość, że znajdująca się w aktach notatka służbowa została ona antydatowana i włączono ją do akt sprawy dopiero po otrzymaniu przez organ skargi do sądu administracyjnego, w którym strona zarzuciła brak wiedzy o charakterze w jakim znalazł się w aktach sprawy ww. wyrok oraz akt oskarżenia oraz kto dokonał anonimizacji tych dokumentów - pomimo wniosku pełnomocnika z 19 października 2016 r. o udostępnienie kopii wszystkich dokumentów z akt sprawy począwszy od dnia 12 maja 2016 r. z wyłączeniem znajdujących się w aktach postanowień wydanych na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, znajdujące się rzekomo w aktach notatki służbowe nie zostały mu przekazane, co więcej strona w dalszym ciągu nie ma wiedzy co znajduje się w aktach dla niej niejawnych, bowiem nie wydano w tym zakresie żadnego postanowienia, jak i nie ma wiedzy czy organ dysponował pełnym materiałem czy jedynie zanonimizowanym, 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 262 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy I, jak i II instancji poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka T. Z. w zakresie w jakim zaprzestano próby doprowadzenia do jego przesłuchania bez skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci sankcji za nieuzasadniony brak stawiennictwa, co doprowadziło do braku wyjaśnienia szczegółów usługi wykonanej przez ww. osobę na rzecz strony oraz zinterpretowana braku zeznań ww. osoby na niekorzyść strony, 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 122, art. 123, art. 155 § 2, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się na wadliwie ustalonym materiale dowodowym oraz twierdzeniach, iż strona unikała złożenia w sprawie wyjaśnień, podczas gdy terminy jej przesłuchania wyznaczano z naruszeniem terminu ustawowego, tj. art. 190 Ordynacji podatkowej, nie zapewniając stronie praw procesowych przewidzianych przez ustawodawcę i nie wyznaczając terminu przesłuchania z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a w przypadku uznania skargi za zasadną o zmianę wyroku w pkt III w zakresie, w jakim dokonano miarkowania kosztów procesu, poprzez zasądzenie kosztów procesu w całości na rzecz skarżącego, zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dodatkowym piśmie procesowym datowanym na dzień 28 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci uwierzytelnionego przez Sąd Okręgowy Warszawa-Praga w Warszawie w sprawie o sygn. akt [...] protokołu z rozprawy z dnia 2 marca 2022 r., na okoliczność ustalenia braku posiadania przez K. S. upoważnienia do występowania jako piastun organu (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej), w sytuacji gdy celem zawieszenia biegu terminów przedawniania zobowiązań podatkowych w prowadzonych przez siebie sprawach, sporządził wobec strony zawiadomienia, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, w których powołał, iż działa jako organ podatkowy, o którym mowa w ww. przepisie art. 70c cyt. ustawy, podczas gdy zeznał pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że nie miał on upoważnienia do występowania jako ww. organ – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białystoku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tym kontekście jako nieuzasadnione należało potraktować zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności. Dwuinstancyjność postępowania wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, stanowi jedną z fundamentalnych zasad decydujących o kształcie postępowania podatkowego. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Jednakże fakt, że organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania, dochodzi do identycznych wniosków, co organ I instancji i formułuje je w sposób podobny lub nawet tożsamy, nie oznacza naruszenia zasady z art. 127 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej do WSA decyzji wskazuje na to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził własny proces myślowy, jak się okazało zbieżny ze stanowiskiem organu I instancji. Nie mogły również odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał na związanie w niniejszej sprawie skazującym prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w Otwocku, II Wydział Karny z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt [...] wydanym co do T. Z., jak i B. Z., prowadzącej firmę P. Zgodnie bowiem z treścią przywołanego art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie podkreśla się, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i czy znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym (por. wyroki NSA z dnia: 22 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1883/19, z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I OSK 3317/19, z dnia 8 grudnia 2021 r., I FSK 1185/18). Przy czym nie tylko sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne (tak przykładowo: wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2384/180. Prawdą jest, że sąd karny nie wyszczególnił w rzeczonym wyroku konkretnych faktur wystawianych przez T. Z. na rzecz skarżącego, jednakże analiza jego sentencji bezsprzecznie wskazuje na to, iż skazanie nastąpiło z uwagi na wystawienie w okresie od 19 kwietnia 2010 r. do 30 marca 2013 r. (a więc także w okresie objętym decyzjami podatkowymi w niniejszej sprawie dotyczącym I kwartału 2013 r.) faktur, które w całości stwierdzały czynności niedokonane co do rzekomej sprzedaży towarów i usług, m. inn. na rzecz firmy E. Oznacza to, że sąd karny prawomocnym wyrokiem objął zbiorczo wszystkie faktury wystawione w tym okresie dla skarżącego, również te pochodzące z 2013 r., jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z opisu czynu, za który T. Z. został uznany winnym, sąd wyłączył jedynie firmę M. . Powyższe oznacza, że ani Sąd I instancji, ani organy nie mogły przyjąć odmiennej kwalifikacji spornych transakcji. Wprawdzie WSA we Wrocławiu wskazał na brak wyspecyfikowania w wyroku karnym faktur wystawionych na rzecz K. M. i uznał, że w związku z powyższym jego moc wiążąca dotyczy jedynie ustaleń sądu karnego co do samego udziału T. Z. (w okresie objętym aktem oskarżenia) w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu i przyjmowaniem fikcyjnych faktur, a co za tym idzie weryfikacji zasadniczych ustaleń organów co do fikcyjności faktur dokonał w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, to jednak z uwagi na jednoznaczną w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść skazującego wyroku karnego, rozważania te nie były niezbędne i konieczne, choć prawidłowe, bo oparte na szerokim i jednoznacznym w swej wymowie materiale dowodowym, zgromadzonym także w postępowaniu prowadzonym wobec T. Z. i zakończonym wydaniem stosownej decyzji. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w ich trybie skarżący zmierzał do podważenia stanowiska o nierzetelności faktur wystawionych przez D., co do którego to zagadnienia wiążąco wypowiedział się Sąd Rejonowy w Otwocku, II Wydział Karny w wyroku z dnia 4 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Nie ma przy tym znaczenia, że odpis tego wyroku, jaki znalazł się w aktach sprawy, stanowi kopię kopii dokumentu, zwłaszcza że kserokopia ta została uwierzytelniona przez przedstawiciela organu I instancji, zaś skarżący nie podważa ani treści, ani obiektywnego faktu istnienia w obrocie prawnym przedmiotowego judykatu. Nie miało nadto żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy wprowadzenie owego wyroku, czy też aktu oskarżenia przeciwko T. Z. z dnia 30 czerwca 2016 r. w poczet materiału dowodowego notatką służbową, a nie postanowieniem, o którym mowa w art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy postanowienie takie nie jest zaskarżalne, w każdym czasie może być zmienione, zaś z akt sprawy w żadnej mierze nie wynika, by strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z ww. dokumentami. Nieistotna w sprawie pozostaje także podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność kto dokonywał ich anonimizacji w zakresie nie związanym z niniejszą sprawą. Tym samym za bezzasadne należało w również uznać zarzuty naruszenia art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście treści wyroku karnego, bez wpływu na wynik sprawy pozostawał także fakt braku przesłuchania w charakterze świadka T. Z., co czyni niezasadnym kolejny zarzut uchybienia przepisom postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut ten powtórzony został również w pkt 4a petitum skargi kasacyjnej w kontekście ustaleń dotyczących firmy P.). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skoro w realiach tej sprawy organy dysponowały bogatym materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania karnego oraz zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, jakie zostało przeprowadzone wobec Tomasza Zawadki, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w Białymstoku, na mocy której w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono T. Z. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur m. inn. na rzecz K. M., to zaniechanie jego przesłuchania nie może być poczytywane jako istotne uchybienie mające wpływ na wynik spraw. Przypomnieć należy, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zresztą organy podjęły próbę przesłuchania świadka, ale z uwagi na jego niestawiennictwo, nie mogły przeprowadzić powyższego dowodu. Przy czym wyjaśnić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 262 in fine Ordynacji podatkowej, na który powołuje się pełnomocnik skarżącego, organ podatkowy może orzec karę porządkową za niestawiennictwo świadka na przesłuchanie, lecz nie musi tego robić. Zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci ukarania karą porządkową pozostawiono zatem do uznania organu, zaś brak skorzystania z tego środka nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanego przepisu. W kontekście związania opisanym wyżej prawomocnym wyrokiem karnym bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także okoliczność, że dokumenty włączone postanowieniem DUKS w Białymstoku z dnia 5 listopada 2016 r. sporządzone są w języku obcym bez ich przetłumaczenia na język polski, co z kolei nie pozwala na uwzględnienie zarzutu sformułowanego w pkt 8 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowe było także stanowisko Sądu I instancji w zakresie oceny transakcji z firmami [...]. Obecna argumentacja skarżącego, będąca w istocie powieleniem tej, która została zaprezentowana w skardze do Sądu I instancji i do której ów Sąd szczegółowo się odniósł, zawiera wyłącznie polemikę z prawidłowo ustalonym i ocenionym przez organy stanem faktycznym, który następnie został zaaprobowany w zaskarżonym wyroku. Brak jest natomiast wskazania jakichkolwiek wiarygodnych dowodów i nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę optyki przyjętej przez Sąd w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do powielania tez znajdujących się w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, w pełni je podzielając. Wskazać jedynie trzeba, że kwestionując rozliczenie podatnika na podstawie 24 faktur jakie na jego rzecz wystawiły spółki – K. z tytułu świadczenia usług opisanych jako: "usługi logistyczne, przeładunek TIR – dostawcze, konfekcjonowanie, etykietowanie drobnicy" (faktury wystawione przez CAR – Service Z.W.) oraz "usługi marketingowe, doradztwo prawno-finansowe i windykacyjne" (faktury wystawione przez K.) prawidłowo podniesiono, że pracownicy podatnika nie posiadali żadnej wiedzy na temat świadczenia zakwestionowanych usług przez oba wymienione podmioty, J. K. wskazał przy tym firmę B., jako tę, która wykonywała usługi rozładowywania tirów na rzecz skarżącego, obie spółki nie prowadziły zresztą działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie deklarowały żadnej sprzedaży w deklaracjach VAT-7K, nie natrafiono na ślady jakiejkolwiek ich aktywności gospodarczej, zaś wiedzy o działalności spółki K. nie posiadał nawet jej wspólnik – K. W. O wykonaniu przez tę firmę zafakturowanych usług nie świadczy, jak słusznie ocenił organ, a za nim Sąd I instancji, przedłożona dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji dokumentacja, zwłaszcza że znaczna jej część zawiera porady prawne, gdy tymczasem M. W. jeszcze w 2010 r. został skreślony z listy doradców podatkowych, a zatem nie był uprawniony do sporządzania tego typu opinii i porad w formie pisemnej. Organ zresztą zasadnie zakwestionował wygórowaną cenę owych usług (850.000 zł), niewspółmierną do wartości merytorycznej przedłożonych opinii prawnych i ustaloną na poziomie wielokrotnie przewyższającym stawki obowiązujące na rynku prawniczym. Sąd kasacyjny zgadza się również z oceną wiarygodności wyjaśnień skarżącego, że dokumenty te były objęte tajemnicą handlową i nie mogły zostać okazane bez zgody M. W., a zgody tej nie uzyskano, gdyż strona nie była z nim w kontakcie. Po pierwsze, z akt sprawy wynika, że skarżący przesłał pisemne oświadczenie Macieja Wesołowskiego z dnia 14 stycznia 2016 r., co świadczy o tym, że był z nim w kontakcie podczas trwającego postępowania kontrolnego. Po drugie zaś, całkowitym nieporozumieniem jest powoływanie się na tajemnicę handlową w relacji z organami podatkowymi, zwłaszcza podczas trwającego postępowania podatkowego, czy kontrolnego, gdy organy kwestionują rzetelność faktur zakupowych, z których podatnik odliczył podatek naliczony, a w jego interesie jest przedłożenie materialnych dowodów wykonania zafakturowanych usług. Zasadnie też nie dano wiary pisemnemu oświadczeniu M. W. o wykonaniu usług na rzecz skarżącego, albowiem nie wytrzymywało konfrontacji z pozostałym zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Prawidłowe i zgodne z logiką oraz doświadczeniem życiowym są w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego także zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia organów odnośnie do faktury wystawionej przez firmę P. W stosunku do B. Z. i także został wydany wyrok karny skazujący za wprowadzanie do obrotu i posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednakże wyrok ów nie obejmował czwartego kwartału 2013 r., czyli okresu, w którym B. Z. wystawiła sporną fakturę na rzecz skarżącego, zatem w tym zakresie Sąd I instancji zasadnie dokonał oceny rzetelności tego dokumentu w oparciu o analizę pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wynika z niego jednoznacznie, że opisana w owej fakturze usługa miała być uprzednio nabyta od spółki T., ta jednak nie mogła świadczyć usług o tak specjalistycznym charakterze, bowiem przedmiotem jej działalności były roboty budowlane, nie posiadała nadto pracowników (oprócz zatrudnianych "na czarno" robotników budowlanych), nie korzystała z podwykonawców, nie posiadała odpowiednich środków trwałych, zaś sama B. Z. nie miała żadnej wiedzy na temat powyższych usług twierdząc, że działalność w jej imieniu prowadził T. Z. W tym kontekście Sąd kasacyjny nie dostrzegł naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zaprezentowanie przez organ w decyzji podatkowej stanowiska odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania, o której mowa w tym przepisie. Natomiast zasada przewidziana w art. 124 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację (tak: wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 706/22). W uzasadnieniu zaś zaskarżonej do Sądu decyzji, wbrew przekonaniu kasatora, w sposób jasny i wyczerpujący przedstawiono przesłanki faktyczne i prawne podjęcia tego rozstrzygnięcia. Stąd też nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że został naruszony przepis art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie był nadto uprawniony ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 122, art. 123, art. 155 § 2, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż strona unikała złożenia w sprawie wyjaśnień jest bezsprzeczny i wynika jednoznacznie z akt sprawy. Słuszne w tym zakresie jest spostrzeżenie Sądu I instancji, który wskazał, że organ wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednakże wszystkie one nie doszły do skutku z powodu okoliczności leżących wyłącznie po stronie skarżącego, który albo nie stawiał się na wyznaczone terminy składania zeznań, albo je przekładał, wyrażając przy tej okazji chęć ich złożenia, ale jednocześnie nie podejmując późniejszej korespondencji organu podatkowego, której niewątpliwie winien był się spodziewać, a chcąc faktycznie wziąć udział w przesłuchaniu powinien był podjąć starania zapewniające mu kontakt z organem podatkowym. Obowiązki wynikające z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego kasator odwołuje się w treści omawianego zarzutu, w tym konieczność powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z siedmiodniowym wyprzedzeniem, odnosi się wyłącznie do dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, a nie do przesłuchania strony. Poza tym termin tam określony ma charakter instrukcyjny, skarżący nie wykazał zaś stosowną argumentacją, by ewentualne mu uchybienie przez organy w jakikolwiek sposób wpłynęło na prawa strony i w konsekwencji na treść rozstrzygnięcia. Sąd kasacyjny nie mógł natomiast uwzględnić wniosku dowodowego z dnia 28 lutego 2023 r., albowiem zmierza on do wykazania, iż inspektor kontroli skarbowej Kamil Sawicki, który podpisał pismo zawiadamiające w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie miał umocowania do występowania w charakterze organu. W tym zakresie wskazać trzeba, że w realiach niniejszej sprawy kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była ani przedmiotem sporu, ani też przedmiotem badania przez WSA we Wrocławiu, albowiem decyzje podatkowe dotyczące rozliczeń w poszczególnych kwartałach 2013 r. wydano przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną Krzysztofa Musiała uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję brak jest w świetle kazuistycznie ukształtowanej normy prawnej, podstaw do zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.