I FSK 649/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 715/21 w sprawie ze skargi A. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 1401-IEW1.4123.51.2020.8.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

W zaskarżonym wyroku z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 715/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (określany dalej jako Sąd I Instancji) orzekał w następstwie skargi A.K. i J.K. (zwanych dalej Skarżącym lub Stroną) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ odwoławczy, Organ II instancji lub DIAS) z 20 stycznia 2021 r. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia ostatecznego było określenie wysokości nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości spółki. Sąd I instancji oddalił zaś skargę na decyzję Organu odwoławczego. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Istotne jest, że A.K. i J.K. są byłymi wspólnikami zlikwidowanej T. s.c. (dalej określanej jako Spółka) – uległa ona rozwiązaniu na skutek wystąpienia z niej J.K.. Wspomniany podmiot dokonywał obrotu artykułami spożywczymi (krem Nutella i jajka z niespodzianką). Zgodnie z treścią spornych faktur, nabywał je od krajowego dostawcy (T1. sp. z o.o. – określanego dalej jako Kontrahent lub Partner handlowy strony) oraz dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów na Słowację (do D. s.r.o. – zwanej dalej D.) i do Czech (do T2. s.r.o. – w dalszej części uzasadnienia określanego jako T2.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie (zwany dalej Organem I instancji lub NUS), przy późniejszej aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: 1) określił zlikwidowanej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2015 r. i za październik 2015 r.; 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległości podatkowe Spółki. Istotną kwestią w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest to, że sprawa była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W swoim poprzednim wyroku z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2307/18 Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz A.K. i J.K.. Formułując to rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: 1) całokształt zebranego materiału dowodowego, oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły dostawy towarów od podmiotu wystawiającego te dokumenty, gdyż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej (pkt 4.8 in fine uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 2307/18); 2) w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe albo jednoznacznie wykażą świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym (świadomy udział w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorny charakter przemieszczenia towarów) – wówczas okoliczności dochowania przez Spółkę należytej staranności nie będą miały znaczenia – albo w przeciwnym wypadku, obowiązane będą ponownie przeanalizować całość relacji pomiędzy Spółką, a jej Kontrahentem. Czyniąc to, organ winien wskazać, co takiego w tych relacjach powinno wzbudzić w Spółce obawy co do rzetelności jej Partnera handlowego. W razie wykazania, że Spółka powinna przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić, jakie działania zostały podjęte przez Spółkę, aby dochować należytej staranności. Jak podkreślono, przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia (m.in. przesłuchanie obydwu wspólników Spółki, osób reprezentujących Kontrahenta, w tym Pana G., którego to zeznania nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania), a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych przez Spółkę (okoliczności nawiązania współpracy, okresu współpracy jej przebiegu, charakteru znajomości z Panem G.) – por. pkt 4.15 uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 2307/18. Właśnie w reakcji na ten wyrok NUS ponownie orzekł w sprawie, a Organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jego rozstrzygnięcie ostateczne stało się przedmiotem kontroli legalności, dokonanej w wyroku Sądu I instancji. Z kolei ten judykat został poddany kontroli sądowoadministracyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając swoje racje odwołał się do wskazań poczynionych w pkt. 4.15 uzasadnienia swojego poprzedniego wyroku w sprawie (sygn. akt III SA/Wa 2307/18). Według niego, organy dokonując ponownej oceny udziału Spółki w oszustwie podatkowym wskazały na jej świadome zaangażowanie w ten proceder. Z tego względu nie mogły zostać zrealizowane wytyczne Sądu wskazane na wypadek uznania przez organy, że Spółka nie dochowała należytej staranności. Jednocześnie Sąd I instancji podzielił ocenę prawną, która stała się udziałem organów podatkowych. Argumentacja Sądu I instancji przemawiająca za jego rozstrzygnięciem przedstawia się następująco: 1) Spółka została powołana 23 września 2015 r., czyli na 5 dni przed dokonaniem pierwszego obrotu towarem; 2) wspólnicy nie są wstanie wskazać racjonalnej przyczyny gospodarczej powołania Spółki (rzecz w tym, że obaj, osobno, przed utworzeniem spółki zajmowali się handlem artykułami spożywczymi); 3) Spółka nie angażowała własnego kapitału w transakcje o wysokiej wartości; 4) brak było zabezpieczenia finansowego, a zapłaty za zakupiony towar dokonywano dopiero po otrzymaniu wpłaty od jego odbiorcy. W związku z tym, Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka handlowego i miała z góry ustalonych odbiorców; 5) nie zawierano umów o współpracę z kontrahentami - mimo obrotu środkami finansowymi o znacznej wysokości; 6) niespełna miesiąc od wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego nastąpiło jej rozwiązanie; 7) według informacji pozyskanych od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej: a) przedstawiciel podmiotu słowackiego (D.) nie zna Spółki, nie kupował towaru od tej firmy, od polskich podmiotów nabywa olej rzepakowy i sprzedaje go polskim firmom. Prawo do dysponowania rachunkiem bankowym ma poprzedni jego właściciel; b) co do czeskiego nabywcy (T2.): - nie podpisał on umowy ze Spółką; - współpracę z T2. nawiązała Spółka - późniejsze kontakty były telefoniczne lub pocztą elektroniczną (e-mail); - wskazany podmiot kupuje żywność w Polsce, przewozi ją do B., a następnie transportuje z powrotem na terytorium Polski; - T2. nie posiada magazynów do przechowywania towarów. Jedynym jej pracownikiem jest M.W. - dyrektor wykonawczy; - 15 października 2015 r. T2. sprzedała A. Sp. z o.o. towar w postaci "jajka niespodzianki". Został on dostarczony na adres magazynu w l. w takiej samej ilości, jaką Spółka zakupiła od swojego Kontrahenta 28 października 2015 r; - T2. nie złożyła deklaracji podatkowych za październik 2015 r., a czeska administracja podatkowa podejrzewa, że wskazany podmiot występuje na pozycji wiodącej w łańcuchu firm dokonujących sprzedaży, zmierzającym do oszustwa w podatku od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o kwestię świadomego bądź nieświadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym, Sąd I instancji: 1) wskazał na nowy dowód pozyskany przez organy - odpowiedź C. Sp. z o.o., w l. (dalej określany jako C.) na pytanie o zakres współpracy ze Spółką. Wskazany podmiot przekazał, że miał z Partnerem handlowym spółki zawartą umowę na obsługę magazynową oraz że towar nie był składowany u C.. Dokonywano natomiast jedynie przeładunku towaru z samochodu dostarczającego na samochód odbiorcy; 2) wyartykułował, że C. przedstawił organowi podatkowemu uwierzytelnione kopie dokumentów Wydania Materiałów na Zewnątrz (tzw. WZ) oraz faktury wystawione na rzecz Partnera handlowego spółki za wykonane usługi wyładunku i załadunku towarów w okresie wrzesień - październik 2015 r. Wynika z nich, że w tym czasie nie dokonano przeładunku żadnego towaru na rzecz Spółki jako jego nabywcy. Nie stwierdzono również faktur za wykonanie tych usług 28 września 2015 r. i 28 października 2015 r. dla Partnera handlowego spółki; 3) odwołał się do informacji z systemu ViaTOLL – wyprowadzono z niego wniosek o niemożności transportu towarów na miejsce wskazane w dokumencie CMR; 4) wskazał na dokonywanie sprzedaży przez Spółkę towarów (kremów nutella i jajek niespodzianek) poniżej wartości zakupu; 5) podniósł, że zeznania A.K. nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym albo były z nim sprzeczne, np. towar miał być przechowywany w magazynie w I., a był tam jedynie przeładowywany, wbrew swoim twierdzeniom, wspólnicy nie byli obecni przy pierwszym załadunku a tego dnia wskazanego samochodu nie było w I.. W oparciu o przedstawione argumenty Sąd I instancji zakwestionował prawdziwość twierdzeń wspólników Spółki o ich osobistym udziale w załadunku towarów. Jego zdaniem, wskazane okoliczności świadczą też o świadomości wskazanych podmiotów co do charakteru dostaw. Na nieprawomocny wyrok Sądu I instancji skuteczną (tzn. dopuszczalną ze względów formalnych) skargę kasacyjną wniósł jedynie A.K.. W związku z tym wyłącznie ten podmiot w dalszej części uzasadnienia będzie określany mianem Strony lub Skarżącego. We wspomnianym piśmie procesowym wniósł on o: 1) uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1. art 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.) oraz art. 134 § 1 tej ustawy - poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, pomimo tego że Organy I i ll instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 153 P.p.s.a. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez przeprowadzenie przez Organy podatkowe I i ll instancji ponownego postpowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania. W tym kontekście podniesiono w szczególności niewypełnienie wskazań i zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt lll SA/Wa 2307/18. W judykacie tym wskazano organom na konieczność podjęcia konkretnych czynności dowodowych. Z powinności tej organy jednak się nie wywiązały. W konsekwencji, wydając nowe decyzje jedynie powieliły one swoje poprzednie decyzje w sprawie. Stało się tak mimo wyraźnego związania organów oceną prawną Sądu przedstawioną w pierwszym, wskazanym wcześniej wyroku wydanym w przedmiotowej sprawie. Tego nie dostrzegł zaś Sąd I instancji wydając zaskarżony judykat; b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Strony przejawiało się to w szczególności pominięciem przez organy I i ll instancji wszelkich istotnych faktów, dowodów i rzeczowych wyjaśnień świadczących na korzyść Skarżących oraz nie przeprowadzeniem żadnego z wnioskowanych przez nich dowodów. W konsekwencji spowodowało to, iż organy zebrały i przedstawiły materiał dowodowy w sposób wybiórczy i tendencyjny, dokonując nieuprawnionego przypisania Skarżącym ewentualnych zobowiązań podatkowych należnych od innych podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu, z którymi nie łączyły ich żadne związki o charakterze gospodarczym; c) art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Strony doszło do tego poprzez naruszenie zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy przedstawione w decyzji okoliczności stanowią niedopuszczalne sugestie i przypuszczenia, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy. Podniesiono też, że poczynione ustalenia są oparte na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego; d) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że Spółka dokonując transakcji gospodarczych z zagranicznymi podmiotami brała świadomy udział w oszustwie karuzelowym. Jak podkreślono, stało się tak, chociaż organ nie wskazał żadnych działań czy czynności wspólników Spółki, podejmowanych wobec kontrahentów, które jednoznacznie wskazywałyby na ich świadomy udział w oszustwie. Podniesiono też, że na podstawie rzeczywiście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego nie sposób przyjąć, aby wskazane podmioty miały świadomość istnienia oszustwa na innych etapach obrotu gospodarczego, gdyż rzetelnie sprawdzali kontrahentów przy pomocy wszystkich dostępnych dla nich narzędzi; e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165b § 1 O.p. - ze względu na wydanie decyzji na podstawie materiałów z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Organ I instancji. W ramach tej procedury nie stwierdzono zaś żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki należącej do Skarżących i prawidłowo dokonano im zwrotu podatku. Zdaniem Strony bezpodstawne było postępowanie podatkowe wszczęte po takiej kontroli; f) art. 127 w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz istotne wady w uzasadnieniu decyzji. Polegały one w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez Organ odwoławczy. Przejawiło się to oparciem ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na błędnych założeniach NUS, że czynności dokonane przez Spółkę wskazują na świadomy udział w karuzelowym oszustwie gospodarczym. Nie wzięto natomiast pod uwagę okoliczności, że wspólnicy Spółki za każdym razem rzetelnie sprawdzali kontrahentów, prowadzili z nimi bezpośrednie rozmowy i dokonywali oględzin sprzedawanego towaru oraz że wszystkie zrealizowane przez nich transakcje w rzeczywistości dochodziły do skutku i nigdy nie miały charakteru fikcyjnego. W konsekwencji, zarzucono pozbawienie Spółki prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowo wyartykułowano fakt niewyznaczenia Stronie przez Organ ll instancji 7 dniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym. Zdaniem Strony miało to istotny wpływ na wynik sprawy, potwierdzając odebranie Spółce prawa do czynnego udziału w postepowaniu i prawa do obrony; g) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 47 § 1 O.p. i w zw. z ar1. 134 § 1 P.p.s.a. W ocenie Strony doszło do tego poprzez utrzymanie w mocy decyzji z błędną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2015 r. oraz o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zobowiązania podatkowe Spółki. Stało się to bez uwzględnienia konstytutywnego charakteru tego orzeczenia i tym samym - konieczności wydania tzw. decyzji ustalającej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co skutkuje koniecznością zapłaty przez Stronę nienależnych odsetek za zwłokę; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Według Skarżącego przejawiło się to sporządzeniem przez Sąd I instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez nią rozstrzygnięć. To zaś mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) brak w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu; b) brak dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieprzeprowadzeniem przez organy podatkowe żadnego z wnioskowanych dowodów mimo ich niewątpliwej istotności dla postępowania; c) brak rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny większości zarzutów skargi. Jak podkreślono, na polemikę z zarzutami Sąd przeznaczył jedynie ostatnią stronę wyroku, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skupił się na powierzchownym i lakonicznym wykazaniu, iż organy podatkowe wydały decyzje w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a pominął rozpoznanie istoty sprawy; 3. art. 134 § 1 w zw. z art 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. – poprzez ich błędne zastosowanie, a wskutek tego dokonanie niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Jak podkreślono, obraza tych przepisów nie była co prawda przedmiotem zarzutów skargi, ale do dokonania ich właściwej wykładni Sąd I instancji był zobligowany z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie się przez Organy I i ll instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006, nr 347, poz. 1 – dalej określanej jako Dyrektywa 112). Jak podkreślono, stało się tak w sytuacji gdy Skarżący zrealizowali faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywali towary i usługi od czynnych podatników wskazanej daniny publicznej; 2. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. - poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w tych dokumentach oraz poprzez przyjęcie, iż Spółka, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miała prawa do zastosowania stawki 0%. Stało się to pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE; 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 - poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów które potwierdzałyby tezy organu podatkowego, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw towaru; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez błędne stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreślono, stało się tak w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek materialnych, potwierdzających rzetelność wystawionych i otrzymanych dokumentów. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Ze względu na wagę problemu i znaczenie dla dalszych kwestii spornych w relacjach pomiędzy stronami postepowania sądowoadministracyjnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej, oznaczonego jako I.1.g). Jak wiadomo, formułując go Strona podniosła obrazę art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 47 § 1 O.p. i w zw. z ar1. 134 § 1 P.p.s.a. W jej ocenie doszło do tego poprzez utrzymanie w mocy decyzji z błędną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2015 r. oraz o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zobowiązania podatkowe Spółki. Stało się to bez uwzględnienia konstytutywnego charakteru tego orzeczenia i tym samym - konieczności wydania tzw. decyzji ustalającej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co skutkuje koniecznością zapłaty przez Stronę nienależnych odsetek za zwłokę. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Nie ulega wątpliwości, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w przepisach szczególnego prawa podatkowego (poszczególnych ustaw podatkowych), a także w unormowaniach z zakresu prawa ogólnego (Ordynacji podatkowej) zachowania podmiotów obowiązanych z tytułu podatku determinują różnego rodzaju stosunki podatkowoprawne. W konsekwencji, obok relacji prawnej łączącej z organem podatkowym Podatnika (dwuelementowej, bo przybierającej postać obowiązku i zobowiązania podatkowego) wyróżnia się powinności płatnika, inkasenta, osoby trzeciej odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe oraz następcy prawnego, w tym spadkobiercy i zapisobiercy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wszystkie te stosunki prawne są od siebie niezależne, ponieważ są determinowane przez odrębne podatkowe stany faktyczne. Ograniczając rozważanie do relacji pomiędzy powinnością osoby trzeciej, a obowiązkiem i zobowiązaniem podatkowym podatnika należy też stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest następcze w stosunku do ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Dzieje się tak przez wzgląd na charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która jest jednocześnie solidarna i subsydiarna (por. odpowiednio art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji – przez wzgląd na solidarność – zapłata podatku przez osobę trzecią uwalnia podatnika od ciążącego na nim zobowiązania podatkowego (art. 107 § 1 O.p.). Jednocześnie jednak postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w art. 108 § 2 O.p., w szczególności przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 1 O.p.), czy przed doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Jak ponadto wynika z art. 108 § 3 O.p. pociągnięcie osoby trzeciej do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej może być efektem samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej, któremu jednak nie towarzyszyło spełnienie w ten sposób określonego zobowiązania podatkowego. Swoistym dopełnieniem tych regulacji prawnych jest art. 108 § 4 O.p. Wynika z niego, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Jak zatem widać, co do zasady jest tak, że aktem administracyjnym poprzedzającym konstytutywną decyzję od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno być odrębne orzeczenie, w szczególności decyzja ustalająca lub decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (swoistą alternatywą dla decyzji określającej jest też deklaracja podatkowa, zawierająca samoobliczenie podatku). W przypadku odpowiedzialności podatkowej wspólnika, byłego wspólnika, a także wspólnika rozwiązanej spółki niemającej osobowości prawnej, ukształtowanej w art. 115 O.p. ustawodawca przewidział jednak wyjątek od wskazanej zasady. Dotyczy on przypadków wskazanych w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., w tym sytuacji, w której odpowiedzialność podatkowa obejmuje zobowiązanie podatkowe podatnika, określane w deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Zgodnie bowiem z art. 115 § 4 i § 5 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności wskazanej w art. 115 § 1 tej samej ustawy nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki), a rozstrzygnięcie w tych kwestiach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Tym samym, jeżeli chodzi o ustalenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki niemającej osobowości prawnej (w tym, spółki cywilnej), organ podatkowy jest władny dokonać dwóch rozstrzygnięć w jednej decyzji podatkowej. Sprowadza się to do tego, że najpierw określa on wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej spółki jako podatnika (i w tym zakresie orzeczenie to ma charakter deklaratoryjny – inaczej mówiąc określający), a następnie w tym samym akcie administracyjnym orzeka o odpowiedzialności wspólników, byłych wspólników, a także wspólników rozwiązanej spółki za wcześniej określone zobowiązanie podatkowe (i w tej części orzeczenie ma charakter konstytutywny – ustalający, bo "tworzy", kształtuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej). Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli – jak to się potocznie określa – z mocy prawa), kwestionując samoobliczenie podatku, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Tym samym, orzekając o odpowiedzialności podatkowej wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zaległość podatkową tego podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług, organ podatkowy jest władny w tej samej decyzji określić zobowiązanie podatkowe spółki oraz ustalić posiłkową odpowiedzialność podatkową wspólników za tę powinność. Dlatego nie może znaleźć uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut kasacyjny oznaczony jako I.1.g. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zastrzeżenia Skarżącego co do legalności zaskarżonego orzeczenia. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestia tego, że fakturom otrzymywanym przez Spółkę i przez nią wystawianym nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy została przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III SA/Wa 2307/18. Stosując się zaś do wskazań zawartych w tym judykacie, w swoich nowych decyzjach wydanych w sprawie, poprzedzających wyrok Sądu I instancji poddany kontroli w przedmiotowym postępowaniu sądowadministracyjnym, organy podatkowe wykazały świadomy udział Spółki w procederze wyłudzania zwrotu podatku od towarów i usług. Ich konstatacje nie były przy tym związane ze zdarzeniami zaistniałymi we wcześniejszych fazach obrotu. Dotyczyły one natomiast zachowań Strony. W świetle ustaleń poczynionych przez NUS, a zaaprobowanych przez Organ odwoławczy nie ulega wątpliwości, że Spółka dokonywała zapłaty na rzecz swojego Kontrahenta dopiero po otrzymaniu środków od zagranicznego odbiorcy towaru. Znamienne jest także to, że cena za którą dostarczano towar jego nabywcy była niższa niż kwota otrzymywana od jego krajowego dostawcy. W dodatku towar, który miał być składowany u C. pomiędzy jego nabywaniem od krajowego Partnera handlowego strony, a dostawą przez nią do Czech i na Słowację nie był tam przechowywany. Oznacza to że nie jest prawdziwe zeznanie Skarżącego, który oświadczył, że wraz ze swoim wspólnikiem był obecny przy pierwszym załadunku towarów. Tymczasem nie mogło tak być, skoro załadunek w ogóle nie odbywał się w magazynie C. W dodatku, jak wynika z informacji pochodzących z systemu via Toll samochody, które miały go dostarczać do zagranicznych odbiorców nie przekraczały granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to o tyle istotne, że według zeznania Skarżącego koszty transportu ponosiła Spółka. Zważywszy na tę okoliczność nie sposób przyjąć, że podmiot ten, jako podatnik podatku od towarów i usług nie miał świadomości udziału w oszukańczym procederze. Nie można bowiem uczestniczyć w załadunku towaru, który nie miał miejsca i nie być tego świadomym. Ponosząc koszty transportu nie można zaś nie mieć świadomości, że towar w ogóle nie upuścił terytorium Polski, a mimo to opłacać koszty jego dowozu do Czech i na Słowację. Tym samym organy podatkowe udowodniły na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem - por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben). W realiach przedmiotowej sprawy nie może być więc mowy o obrazie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Nie doszło też do naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Ponadto należy zauważyć, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej przeprowadzenie kontroli podatkowej, podczas której nie wykryto nieprawidłowości nie wyklucza ponownego badania tej kwestii w ramach postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej. Jest tak, ponieważ protokół kontroli wieńczący tę procedurę podatkową nie jest decyzją podatkową - rozstrzygnięciem, w którym obala się domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie podatku, ukształtowane w art. 21 § 2 O.p., a także w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Tym samym protokół kontroli nie kształtuje powagi rzeczy osądzonej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się też z tezą, że w analizowanej sprawie doszło do obrazy art. 127 O.p. i ukształtowanej tam zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie jest bowiem prawdą, że organ drugiej instancji zawsze jest obowiązany prowadzić postępowanie dowodowe. Jeżeli zaś tego nie czyni, narusza art. 127 O.p. Gdyby tak było, w sprawach które w ogóle nie wymagają dowodzenia - bo np. organ I instancji oparł się na informacjach z deklaracji podatkowej, a spór dotyczy błędu w obliczeniu podatku – organ odwoławczy zawsze dopuszczałby się obrazy art. 127 O.p. Skutkiem odwołania od decyzji podatkowej jest natomiast rozpatrzenie sprawy od początku, co nie jest tożsame z prowadzeniem ponownego postępowania dowodowego. Oznacza to, że organ drugiej instancji analizuje zagadnienie sporne w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego i nie tyle kontroluje legalność decyzji, co wydaje nowe, własne rozstrzygnięcie w sprawie. Jeżeli dla dokonania tego konieczne jest powtórzenie albo uzupełnienie materiału dowodowego, może to zrobić samodzielnie lub – jeśli zakres tych czynności jest szeroki, bo postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części – jest władny orzec kasatoryjnie (zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p.). Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy, opieranie się przez Organ odwoławczy na materiale dowodowym zgromadzonym przez NUS w żaden sposób nie może być traktowane jako obraza art. 127 O.p. Jeżeli zaś chodzi o podnoszony w skardze kasacyjnej – jak to ujęto w tym piśmie procesowym – "kardynalny błąd proceduralny" w postaci niewyznaczenia Stronie przez Organ II instancji siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, należy zważyć, co następuje. W pierwszej kolejności godzi się zaakcentować, że Skarżący nie łączy tego zarzutu z art. 200 O.p., a jedynie z naruszeniem zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 tej samej ustawy. Ponadto Strona nie wskazuje, w jaki sposób to uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za spełnienie wskazanego wymogu ustawowego trudno bowiem uznać ogólnikowe stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej – tezę, że w konsekwencji odebrano Stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu i prawo do obrony. Tym samym wskazany zarzut procesowy nie spełnia wymogu wynikającego z art. 176 § 1 pkt 2 oraz z powoływanego już art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że w trakcie postępowania podatkowego nie uchybiono przepisom procesowym, regulującym zasady gromadzenia materiału dowodowego oraz wyprowadzania wniosków z dowodów zebranych w sprawie. Nie można mieć także zastrzeżeń do sposobu sformułowania uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Spełnia ono bowiem wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., a na podstawie jego lektury bez trudu można poznać, jakimi względami kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. To zaś umożliwia sądowoadministracyjną kontrolę tego judykatu. Należy też zauważyć, że jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15 (Lex nr 2316398), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Jest to natomiast konieczne jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, skarga kasacyjna została oddalona. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej określanej jako P.p.s.a.). Adam Nita Hieronim Sęk Marek Olejnik