I FSK 648/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 454/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2016 r., nr ILPP1-1/4512-1-18/16-2/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 lutego 2017 r., którym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylona została zaskarżona przez Gminę K. (skarżąca/Gmina) interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 7 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Gmina wskazała, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje transakcji: A) opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - sprzedaż działek pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych, wynajem świetlic wiejskich i garaży, opłaty za zajęcia pasa drogi wewnętrznej na podstawie umowy cywilnoprawnej - transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B) podlegających VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych; transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT: C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw. Gmina wskazała, że w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. 1.3. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W tym celu przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. 1.4. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina wskazała, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi. Gmina wskazała, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. 1.5. W konsekwencji, w opinii Gminy nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Gmina podkreśliła, że wniosek o interpretację dotyczy wydatków ponoszonych przez nią do końca 2015 r. Zadała pytania: 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 3) Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować? 4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? 1.6. Prezentując własne stanowisko Gmina stwierdziła, że w stosunku do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez nią wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi od VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami C-D. Dodatkowo Gmina wskazała, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Odnośnie pytania 2, Gmina wskazała, że ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku; nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się poza zakresem regulacji ustawy o VAT. 1.7. W interpretacji indywidualnej z 7 września 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy odnośnie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3, za nieprawidłowe. Natomiast odnośnie pytania 4 wydano odrębną interpretację. 1.8. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że zdarzenia określone jako (C-D), wynikające z zadań własnych, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina uzyskuje wpływy (z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych), jak również w związku z którymi nie uzyskuje wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury) pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu występujące po stronie Gminy wymienione w opisie sprawy zdarzenia C-D Gmina powinna traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. 1.9. W odniesieniu do metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w przepisach ustawy o VAT do końca 2015 r., ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. 1.10. Organ stwierdził, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT. W związku z tym Gmina ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu; to do niej należy wybór metody tego wyodrębnienia. Obowiązek taki jasno precyzują przepisy, w tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń opisanych jako C i D z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, organ wskazał, że stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT i tym samym nie uwzględnia się ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14h w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm. dalej O.p.) oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią tzw. wydatki mieszane są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a skarżąca, nie jest w stanie przyporządkować wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej. 3.2. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują ww. przepisy art. 90 ustawy o VAT. Brak jest podstaw do ograniczania możliwości skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Przy wyliczaniu proporcji uwzględnić należy wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi natomiast do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. 3.3. Sąd odwołał się do argumentacji zawartej w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. syg., akt I FPS 9/10, w której NSA stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. 3.4. W efekcie Sąd uznał, że skarżąca nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w konsekwencji błędnego przyjęcia, że uchwała w sprawie I FPS 9/10 znajduje odpowiednie zastosowanie do stanu faktycznego opisanego w sprawie, podczas gdy ze względu na odmienny stan faktyczny będący przedmiotem oceny nie może mieć ona zastosowania; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania tychże wydatków – podatnik nie ma obowiązku ich rozdziału i ma prawo zastosować odliczenie pełne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a brak możliwości takiego przyporządkowania nie przesądza o możliwości pełnego odliczenia. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a skarżąca nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT). 5.2. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na stanowisku zawartym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Nie zgodził się tym samym z organem podatkowym, że skarżąca, w opisanej we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody, celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. 5.3. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy uwzględnić wpływ na stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...]. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. 5.4. Mimo że Trybunał wskazał, że brak jest odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego i należy to do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. 5.5. Z wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań w przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). 5.6. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. 5.7. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu". 5.8. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54). 5.9. Przyjmując więc taki charakter wykładni Dyrektywy 112 dokonanej w powyższym wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 na tle rozpoznawanej sprawy, rozważyć należy wpływ tego orzeczenia na związanie Sądu, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., uchwałą z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście jej okoliczności faktycznych i prawnych, jak również wpływu tego wyroku na obowiązek sądu krajowego dokonania wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, zapewniającego realizację zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym obowiązku zapewnienia również ochrony jednostce z uwzględnieniem zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz. 5.10. W świetle przytoczonego wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za zdezaktualizowaną uznać należy przywołaną w wyroku Sądu pierwszej instancji uchwałę NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). Wykładnia spornego zagadnienia prawnego, rozstrzygająca istniejące wątpliwości na korzyść podatników, ukształtowała praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w tej kwestii, którą kierowali się podatnicy (głównie jednostki samorządu terytorialnego), co sprawia, że przed wejściem w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych [Dz.U. z 2015, poz. 605]), nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni kryteriami ustanowionymi według tychże zmian. 5.11. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niecelowe jest wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 [...], EU:C:2003:513, pkt 56 i 57). 5.12. W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 [...] orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce. 5.13. W świetle powyższych uwag uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Odstąpienie od stosowania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy, nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 Sąd ten orzekł: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem jej, z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej przez TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to gwarantuje realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. 5.14. Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na wstępie wskazać należy, że przedmiotowy spór ma miejsce na tle wydanej w stosunku do Gminy interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczy wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku zagadnienia. Kontrowersje dotyczą wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17; wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 5.15. W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. Podkreślić jednak należy, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46). 5.16. Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać - w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego - stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który - analizując konkretną sytuację podatnika – powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT. 5.17. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego. 5.18. Rozstrzygając niniejszą sprawę z uwzględnieniem - z uwagi na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. (C-566/17) - obowiązku zapewnienia realizacji zasady efektywności prawa Unii, sąd krajowy, zmieniając z tego względu dotychczasową praktykę orzeczniczą, ma również obowiązek zagwarantowania skutecznej ochrony jednostce (ochrony podmiotowej), tzn. rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wymogów zasad pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) i niedziałania prawa wstecz. Orzecznictwo TSUE - do czasu wyroku Trybunału z 8 maja 2019 r. (C- 566/17 r.) wskazywało, że aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń w spornym zakresie, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (vide: przykładowo pkt 33-38 wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 [...]), celem zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. 5.19. Tylko do organów krajowych należy więc, pod kontrolą sądową, określenie kryteriów podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlających część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności przy uwzględnieniu celu i struktury szóstej dyrektywy (wyrok [...], C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 39). W tych okolicznościach i z tych samych względów co przedstawione przez rzecznika generalnego w pkt 20 i 21 opinii do Trybunału nie należy zastępowanie ani prawodawcy Unii Europejskiej, ani organów krajowych w celu określenia ogólnej zasady obliczenia części przypadających na działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. 5.20. W wyroku tym stwierdzono także, że aby podzielić naliczony VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, "państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok[...], C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)." (pkt 29 i 30). Stwierdzenie zatem w obecnym wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru ma charakter "uregulowań technicznych", których brak we właściwych przepisach podatkowych, ma charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii (pkt 40) - wydaje się odbiegać od poprzednio prezentowanych poglądów Trybunału w tej kwestii, w których nie wskazywał, aby to na podatnikach ciążył obowiązek wykreowania takiej metody, a nie na państwach członkowskich, które powinny – jak wskazywał Trybunał – "uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy" przy normowaniu takich metod i ich kryteriów. 5.21. Uwzględniając, że dotychczasowa praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelującymi z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. [...], C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także [...], C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), [...]., C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT a w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.) TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43), Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, jako sąd krajowy, musi brać także pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników. 5.22. W wyroku z 15 kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, EU:C:2008:223 (pkt 100) TSUE orzekł, że "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyrok z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 [...], Rec. s. 3969, pkt 13, ww. wyrok w sprawie [...], pkt 110; zob. również, per analogiam, wyrok z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03 [...] s. I-5285, pkt 44 i 47). 5.23. W szczególności należy mieć w tym zakresie na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), która zostaje naruszona, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691). 5.24. Powyższe odnieść należy także do wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania. Tekst prawny nie stosuje się sam (self-applying), wymaga to aktywności podmiotów takich, jak sędziowie, czy urzędnicy, którzy dokonują jego wykładni. Zapewnienie pewności prawa, wiąże się ściśle, m.in. z zasadą lojalności państwa wobec obywatela, czy zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także takiego jego stosowania przez uprawnione organy, które nie będzie naruszało usprawiedliwionych przewidywań podmiotu co do swojej sytuacji prawnej (por. Jakub Zegarlicki, Pewność prawa jako istotna wartość państwa prawnego, Filozofia Publiczna i Eduacja Demokratyczna, Tom 6, 2017 r. Nr 2, s . 143-166). 5.25. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, by podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 [...] prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., [...], C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). 5.26. Mając na uwadze powyższe należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały u ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok [...], od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. 5.27. Przyjąć można, że zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Natomiast powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. 5.28. Ocena taka znajduje uzasadnienie w stanowisku Trybunału wyrażonym w wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 [...]. W wyroku tym TSUE, nawiązując do konsekwencji wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, jakiej dokonał Trybunał w wyroku z 20 listopada 2003 r., [...] (C-8/01, EU:C:2003:621), która skłoniła niektóre państwa członkowskie do zwolnienia usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez podmioty takie, jak towarzystwa ubezpieczeniowe - stwierdził, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku (zob. analogicznie wyroki: z 6 października 2009r., [...], C-40/08, EU:C:2009:615, pkt 37; a także z 21 grudnia 2016 r., [...], C-154/15, C-307/15 i C-308/15, EU:C:2016:980, pkt 68). 5.29. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi w Gorzowie Wlkp. Uznając, że zaakceptowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 86 ust 1 ustawy o VAT była nieprawidłowa. Za nieuzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis odnosi się do warunków formalnych, którym odpowiadać ma uzasadnienie wyroku sądowego. Zaskarżony wyrok, aczkolwiek nietrafny w swym stanowisku, odpowiada ustawowym przesłankom. Powołany przepis nie stanowi prawidłowej podstawy prawnej dla zarzutów zmierzających do podważenia merytorycznego stanowiska zawartego w zaskarżanym wyroku. 5.30. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ocenić zarzuty skargi mając na uwadze, że w pytaniu trzecim spornej interpretacji skarżąca sformułowała wątpliwość: "czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r. jest dodatkowo/równolegle zobowiązania do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?" 5.31. Z uwagi na zaprezentowanie wykładni art. 86 ust 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z uchwaly NSA z 24 października 2011 roku w sprawie I FPS 9/10, Sąd pierwszej instancji nie rozważał kwestii objętej tym pytaniem. Tymczasem wyrok TSUE, który zdezaktualizował dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, prezentując wykładnię przepisów prawa materialnego zawiera również warunek, który przedstawiony został w pkt. 5.15. i 5.16 niniejszego uzasadnienia. Rzeczą Sądu będzie ocena, czy treść zaskarżonej interpretacji odpowiada takiemu wymogowi. 5.32. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).