I FSK 644/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 529/23 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 28 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. w K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Rz 529/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS) z dnia 28 lipca 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Z uzasadnienia opisanego na wstępie wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 28 lipca 2023 r. NUCS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 maja 2022 r. w przedmiocie określenia Skarżącej: - kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 26 lutego 2018 r. w wysokości 32.223 zł, - kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2018 r. w wysokości 27.098 zł. Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca w lutym i we wrześniu 2018 r. dokonała obrotu towarami z pominięciem składu podatkowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ustalono, że w dniach 26 lutego 2018 r. i 24 września 2018 r. Spółka dokonała odpowiednio: wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie: "[...]", w ilości [...] tony, od słowackiej firmy X s.r.o i wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru o nazwie "[...]", w ilości [...] tony. Nabycia udokumentowane zostały fakturami nr [...] z dnia 26 lutego 2018 r. oraz nr [...] z dnia 24 września 2018 r. W toku kontroli celno-skarbowej zakwestionowano prawidłową kwalifikację towarów o nazwach: "[...]" sklasyfikowane do kodu CN 3902 90 90, a nie jak wynika z ustaleń organu do kodu CN 2710 19 oraz "[...]" do kodu CN 3403 19 80, a nie jak wynika z ustaleń organu do kodu CN 2710 19. Wskutek dokonanych ustaleń w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, sporządzono wynik kontroli z dnia 7 kwietnia 2021 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za luty i wrzesień 2018 r. Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń zawartych w wyniku kontroli. W związku z tym, że Spółka nie złożyła korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w dniu 24 maja 2021 r. NUCS wydał postanowienie, którym przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W ramach postępowania podatkowego organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i ich ocenę dokonaną w pierwszej instancji. NUCS uznał, że prawidłowość dokonanej klasyfikacji towaru (zarówno wyrobu "[...]" jak i wyrobu "[...]") dla potrzeb podatku akcyzowego wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z wyników badań próbek towaru przeprowadzonych przez akredytowane Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Dział Laboratorium w Y, dokonanych zgodnie z wymaganiami Wspólnej Taryfy Celnej. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarga okazała się niezasadna, ponieważ Sąd nie stwierdził, aby zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Odnośnie braku zastosowania do towaru procedury zawieszenia poboru akcyzy, Sąd zgodził się z organem, że w tym zakresie sama Spółka przyznała, że takiej procedury, do towaru o który chodzi w rozpoznawanej sprawie, nie stosowała. Mianowicie Spółka w swoim stanowisku do wyniku kontroli z dnia 7 kwietnia 2021 r. wskazała, że nie wiedziała i nie miała w momencie dokonywania nabyć podstaw, aby domniemywać możliwość ewentualnej błędnej klasyfikacji oleju. Gdyby Spółka wiedziała, że wyrób ten należy klasyfikować do kodu CN 2710 19 - to jak w przypadku innych nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów o takiej klasyfikacji - nabyłaby "[...]" do składu podatkowego w procedurze zawieszenia. Oznacza to, że Spółka takiej procedury nie stosowała, ponieważ nie traktowała towaru jako podlegającego akcyzie. Prawidłowe, w ocenie Sądu, jest stanowisko organu, że przeprowadzone w sprawie badania jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe próbki nie spełniają kryteriów dla produktów objętych pozycją CN 3902 i CN 3403. Wykluczenie klasyfikacji badanych próbek z pozycji 3902 WTC wynika z zapisów Działu 39 WT i Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 3902 90 10 i 3902 90 90. Natomiast wykluczenie klasyfikacji badanych próbek z pozycji 3403 WTC wynika ze składników badanej próbki "[...]" - frakcji węglowodorowej o liczbie atomów węgla w cząsteczce C15-C43 charakterystycznej dla węglowodorowych baz pochodzących z przerobu ropy naftowej. Odnośnie szczegółowości badań Sąd zgodził się z organem, że z przepisów nie wynika, że w zakresie badań produktu wymagane jest precyzyjne określenie zawartości poszczególnych składników w próbce. Przepisy nie formułują również nakazu zastosowania określonej metody badawczej, w oparciu o którą należało przeprowadzić badanie. Skarżąca polemizując z wynikami badań niesłusznie kwestionowała ich prawidłowość, gdyż ustawowe kryteria, które powinny zostać spełnione przy klasyfikacji wyrobu nie operują takimi precyzyjnymi wymogami. Zatem w sprawie wystarczyło jakościowe badanie produktu, a nie zachodziła potrzeba zastosowania metody ilościowej w celu precyzyjnego określenia zawartości procentowej olejów ropy naftowej. Sąd podzielił również stanowisko organów, że skoro rzeczone produkty były przedmiotem dalszego handlu (odsprzedaży), Spółka powinna być zorientowana co do ich charakteru i składu, także z racji przedmiotu prowadzonej działalności. Poprzestanie przez Spółkę tylko na analizie treści dokumentów otrzymanych od producenta towaru to zbyt mało, aby uznać, że dochowała wymagań należytej staranności, zwłaszcza że - jak wskazano w decyzjach - miała już wiedzę o wątpliwościach organów odnoszących się do innych przeprowadzonych kontroli przewożonego na jej rzecz towaru, nabytego od tego samego dostawcy. Spółka nie zdołała jednak podważyć ustaleń odnoszących się do właściwości analizowanego produktu. Nie zaoferowała żadnych dowodów, które wskazywałyby, że skład produktu był inny, niż określony w sprawozdaniu Laboratorium. Z podanych względów skarga jako niezasadna została oddalona. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na decyzję NUCS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyłącznie w odniesieniu do konkretnych dwóch czynności prawnych (tj. 1 nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu lutym 2018 r.) - w oderwaniu od pozostałych czynności realizowanych przez podatnika w okresie objętym kontrolą oraz postępowaniem, (które były prowadzone w odniesieniu do okresów rozliczeniowych luty i wrzesień 2018 r.) - a więc de facto poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i tym samym utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia niezgodnego z zakresem prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego tj. naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej; Ordynacja podatkowa) oraz w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej: u.p.a.); 2. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję NUCS pomimo, że w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez Sąd stan faktyczny sprawy, w tym: - utrzymanie w mocy decyzji NUCS w przedmiocie określenia Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym [...] z dnia 30 maja 2022 r. w przedmiocie określenia Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu i nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 26 lutego 2018 r. w wysokości 32.223 zł oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2018 r. w wysokości 27.098 zł, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, - poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że NUCS wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, w tym w szczególności poprzez: • wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdań z badań Działu Laboratorium Celne [...] w Y [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 22 października 2018 r. oraz nr [...] z dnia 4 marca 2019 r., które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710; • niewyjaśnienie okoliczność braku posiadania przez wyżej wymienione Laboratorium metod badawczych w zakresie oznaczania zawartości olejów mineralnych; • pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, że wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium w Y potwierdziły zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (tzw. FAME) w badanych próbkach, co oznacza że potencjalnie mogłyby być klasyfikowane - nawet w ramach pozycji CN 2710 ale do kodu CN 2710 20 90, tj. jako "pozostałe oleje" w ramach podpozycji 2710 20, tj. "zawierające biodiesel"; organy nie zweryfikowały ani precyzyjnego poziomu zawartości powyższych estrów (istotne jest przekroczenie zawartości 0,5% obj.), ani czy mają one charakter estrów monoalkilowych, tj. FAMAE - jest to o tyle fundamentalne uchybienie, że zaklasyfikowanie omawianych wyrobów do kodu CN 2710 20 90 oznaczałoby brak efektywnego opodatkowania akcyzą, nawet przy uwzględnieniu wszystkich pozostałych argumentów podnoszonych przez organy; - co stanowiło naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a tej ustawy; II. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, gdyż w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym czynnością opodatkowaną akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego do składu podatkowego, co w niniejszej sprawie miało niewątpliwie miejsce ("[...]" został przemieszczony do składu podatkowego Spółki), a więc czynność ta nie mogła skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie; 2. art. 40 ust. 6 w związku z art 41 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię, gdyż w przypadku przemieszczania "[...]" na terytorium kraju do składu podatkowego spółki w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy było wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych, co w niniejszej sprawie miało miejsce; 3. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności polegającej na uznaniu, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia spornego wyrobu w sytuacji, gdy Spółka była związana klasyfikacją CN producenta i jednocześnie działała w dobrej wierze i z należytą starannością; 4. art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w związku z treścią kodów CN 3902 oraz CN 2710 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"), zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej i w zw. z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie dla wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego wadliwej klasyfikacji a de facto jej brak; 5. art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości Spółki, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy. Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. NUCS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na decyzję wydaną bez podstawy prawnej i tym samym utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia niezgodnego z zakresem prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, tj. naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 ust. 1 u.p.a. Strona dopatruje się nieważności zaskarżonej decyzji poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w tym, że "pomimo, iż zarówno sama kontrola jak i postępowanie, w którą została ona przekształcona - dotyczy "całego" okresu rozliczeniowego obejmującego miesiące luty i wrzesień 2018 r. - w sentencji wydanej decyzji Organ odniósł się wyłącznie do pojedynczej czynności zrealizowanej przez Spółkę, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego zrealizowanego w lutym 2018 r.". Należy zatem przypomnieć, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej w ujęciu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oznacza wydanie decyzji, mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 2092/16). Tak więc nie można powoływać się na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a strona kwestionuje w istocie dokonanie jedynie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod zastosowaną normę prawną przez organ (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022r., I FSK 1175/19). Nawet błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie jakkolwiek stanowi jego naruszenie, to nie stanowi wydania decyzji bez podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Łd 877/09). Ponadto decyzja organu mieści się w zakresie, w jakim została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa wobec Skarżącej tj. podatku akcyzowego za luty i wrzesień 2018 r. W podatku akcyzowym zdarzenia wywołujące powstanie obowiązku podatkowego określają przepisy powołanej ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy tej ustawy w szczególności wskazują wysokość podatku oraz termin i miejsce jego zapłaty. Jeżeli zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to gdy z norm ustawy o podatku akcyzowym wynikają różne terminy płatności lub inny formularz deklaracji podatkowej, to w rzeczywistości mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie zobowiązaniami podatkowymi, które są zindywidualizowane albo ze względu na termin płatności, albo miejsce jego zapłaty, albo też deklarowanie we właściwej deklaracji. Stąd każda z deklaracji, nawet dotycząca tego samego okresu rozliczeniowego, obejmuje odrębne zobowiązanie podatkowe. W związku z dokonywanym przez Spółkę nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru zakwalifikowanego do kodu CN 2710 19 z dniem jego otrzymania na terytorium kraju spoczywał na Spółce obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a także złożenia przez Spółkę deklaracji uproszczonej na formularzu AKC-U/A oraz wpłacenia zadeklarowanej akcyzy w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3a ustawy. Dlatego organ podatkowy wydając decyzję powinien prawidłowo oznaczyć zobowiązanie podatkowe, co też uczynił określając szczegółowo zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego wyrobu. Z tych względów Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie stwierdzając uchybień przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.a., gdyż zaskarżona decyzja wydana została w sposób nienaruszający ww. przepisów. 3.3. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można się zgodzić ze Skarżącą, że w przypadku kontroli dokonywanej w ramach ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859, dalej: ustawa SENT) znajduje zastosowanie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd trafnie stwierdził, że wcześniejsze prowadzenie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy SENT i poczynienie w ramach tej kontroli określonych ustaleń nie oznacza, że od daty zakończenia tej kontroli rozpoczyna się termin 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zakres kontroli przewozu towarów (por. art. 3 ust. 1 ustawy SENT), sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Kontrole przewozu towarów przeprowadzane są przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego - przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o systemie monitorowania, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o systemie monitorowania, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., II GSK 2186/21). Zgodzić się zatem należy, że stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku NSA (II GSK 2186/21), że przyjęty w ustawie SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania - wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jak ponadto trafnie wskazano w postanowieniu (7) NSA z dnia 3 lipca 2023 r. II GPS 1/23 (za wyrokiem NSA z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21), "art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej określa obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w tym przepisie w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Instytucja kontroli podatkowej została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy działu VI tej ustawy szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b Ordynacji podatkowej ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej (...). Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b Ordynacji podatkowej określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b tej ustawy będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania." Wprawdzie orzeczenie to odnosi się do sprawy dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT, lecz znajduje również odniesienie do postępowania w zakresie kontroli takich jak w niniejszej sprawie, gdy kontrola przestrzegania przepisów ustawy SENT nie ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe, skoro nie jest kontrolą podatkową w zakresie nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdyż kontrolowany podmiot, w tym przypadku przewoźnik, nie ma możliwości złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Z powyższych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. 3.4. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew stanowisku strony Skarżącej organ podatkowy nie dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego i rozpatrzył cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając zasady prawdy obiektywnej. W szczególności Sąd w pełni zasadnie uznał i uzasadnił, dlaczego ocena dowodów w postaci sprawozdań z badań Działu Laboratorium Celne [...] w Y [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] jest trafna, gdyż przeprowadzone w sprawie badania jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe próbki nie spełniają kryteriów dla produktów objętych pozycją CN 3902 oraz CN 3403; wykluczenie klasyfikacji badanych próbek z pozycji 3902 WTC wynika z zapisów Działu 39 WT i Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 3902 90 10 i 3902 90 90, natomiast wykluczenie klasyfikacji badanych próbek z pozycji 3403 WTC wynika ze składników badanej próbki "[...]" - frakcja węglowodorowej o liczbie atomów węgla w cząsteczce C15-C43 charakterystycznej dla węglowodorowych baz pochodzących z przerobu ropy naftowej. Wbrew stanowisku Skarżącej nie można również było zaklasyfikować produktów do kodu CN 2710 20 90, gdyż taką możliwość wykluczała przeprowadzona analiza produktu i nie trzeba było wykonywać dodatkowych badań oraz dokonywać precyzyjnego oznaczenia poziomu estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME). Stwierdzona w analizie śladowa ilość tych związków nie mogła decydować o innej klasyfikacji produktu. Z przepisów nie wynika, że w zakresie badań produktu wymagane jest precyzyjne określenie zawartości poszczególnych składników w próbce. Strona bezpodstawnie kwestionuje prawidłowość badań i ich wyników, gdyż ustawowe kryteria, które powinny zostać spełnione przy klasyfikacji wyrobu nie operują takimi precyzyjnymi wymogami. Zatem w sprawie wystarczyło jakościowe badanie produktu, a nie zachodziła potrzeba zastosowania metody ilościowej w celu dokładnego określenia zawartości procentowej olejów ropy naftowej. Sąd trafnie również podniósł, że kwestionując wyniki i prawidłowość badań, Spółka, mimo że obowiązek klasyfikacji wyrobu do kodu CN ciąży nie tylko na producencie wyrobów akcyzowych, lecz również na podmiocie dokonującym jego obrotu, nie przedstawiła żadnych wyników badań w zakresie składu towaru. W szczególności nie wykazała własnych działań i nie przeprowadziła badania posiadanej próbki produktu, jak również nie przedstawiła takich dowodów, które mogłyby podważyć wiarygodność badań zleconych przez organ. Skoro Skarżąca nie podważyła w żaden sposób, że dowody na których oparł się organ są nierzetelne lub naruszają prawo, polemiczna argumentacja Strony kwestionująca ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ, nie może zostać uwzględniona. 3.5. Chybione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 40 ust. 6 w związku z art 41 ust. 4, art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. oraz art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., gdyż w postępowaniu podatkowym ustalano, że nabycie, a następnie sprzedaż produktu, odbyła się poza składem podatkowym, gdyż Spółka dokonała błędnej klasyfikacji wyrobu wykazanego na fakturze, w konsekwencji czego, nabycie nie mogło się odbyć w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, co mogło wyłączyć powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym. Skoro towary, jakie Skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo, stanowiły wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a podatnik ich nie zadeklarował, to zasadnie organ określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającą z dokonanej czynności. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 40 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.a., skoro Spółka w postępowaniu podatkowym przyznała, że dokonała obrotu towarem z pominięciem składu podatkowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z uwagi na to, że dokonała błędnej klasyfikacji towaru wykazanego na fakturze. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 41 ust. 4 w zw. z art. 40 ust. 6 u.p.a. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej, gdyż Sąd trafnie stwierdził, że Skarżąca nie dochowała wymagań należytej staranności, gdyż takowym nie jest oparcie się jedynie na dokumentach otrzymanych od producenta towaru, bez weryfikacji składu produktu, jego właściwości i parametrów, w sytuacji gdy obowiązek klasyfikacji produktu do kodu CN ciąży na podmiocie dokonującym jego obrotu i to w jego interesie leży uzyskanie wiarygodnych informacji o składzie chemicznym wyrobu pozwalającym na właściwe wykonanie obowiązków podatkowych. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu ww. towarami Skarżąca zobowiązana była więc do upewnienia się czy nie są to wyroby akcyzowe oraz znajomości przepisów prawa. 3.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zasady z art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w przypadku niedających się usunąć w danej sprawie wątpliwości, co do treści normy prawnej organy rozstrzygały te wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Kwestie sporne w tej sprawie nie dotyczą bowiem wykładni przepisów, a odnoszą się do sfery okoliczności faktycznych, do której norma ta nie znajduje zastosowania, a ponadto - jak wskazano powyżej - ocena materiału dowodowego w tej sprawie i poczynione ustalenia faktyczne co do klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej towaru o nazwie "[...]" i "[...]", nie budzą żadnych wątpliwości. 3.7. Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną Strony, jako niezasadną, oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)