I FSK 644/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SAB/Po 9/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] w przedmiocie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SAB/Po 9/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził bezczynność organu w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w Poznaniu i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w przedmiocie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła G. sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu (dalej: "spółka"). Zaskarżając wyrok w części zarzuciła: 1) w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: a) art. 12a § 2, 12a § 5 p.p.s.a. w wyniku nie udostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy akta papierowe w czytelni Sądu; b) art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT"), art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 2) w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: a) art. 12a § 2, art. 12a § 5 p.p.s.a., w związku z nieudostępnieniem akt sprawy uniemożliwiając skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym uniemożliwiając weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważania ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi przez WSA w Poznaniu, jak i odpowiednie przygotowanie stosownych wniosków jak również stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19; b) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, c) art. 149 § 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że bezczynność organu nie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i nie zasądzenie grzywny określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części niestwierdzenia faktu, że organ działał z rażącym naruszeniem prawa i nie zasądzeniem stosownej grzywny w tym zakresie. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, ustalił, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 12a § 2 i § 5 p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca upatruje w nieudostępnieniu jej akt sprawy w całości. Jej zdaniem, Sąd wywiódł nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy akta papierowe w czytelni Sądu. Przepis art. 12a § 1 p.p.s.a. przewiduje, iż dla każdej sprawy z zakresu, o którym mowa w art. 1, tworzy się akta. Akta są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej. W myśl art. 12a § 2 p.p.s.a. akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Zgodnie z art. 12a § 5 p.p.s.a. sąd, w odniesieniu do akt w postaci elektronicznej, udostępnia stronom akta sprawy w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730, 848 i 1590). Z cytowanych przepisów wynika zatem, że akta sprawy mogą być sporządzone zarówno w postaci papierowej, jak i w postaci elektronicznej. Przy tym co do zasady dotyczy to akt sądowych. Sposób udostępniania tych akt stronom postępowania zależy od sposobu w jakim zostały one utworzone. Oczywistym jest, że akta prowadzone w formie papierowej nie mogą zostać stronie udostępnione za pośrednictwem systemu PASSA. W rozpoznawanej sprawie akta administracyjne, przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. miały postać papierową. Zatem Sąd pierwszej instancji mógł udostępnić te akta stronie postępowania jedynie w formie papierowej, gdyż w innej formie akta te nie występowały. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12a § 2 i art. 12a § 5 p.p.s.a. oraz art. 31 Konstytucji RP nie mógł być skuteczny. Przechodząc do rozpoznania meritum sprawy wskazać należy, iż z akt sprawy wynika, że 25 stycznia 2018 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 185.478 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia 185.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 478 zł. W związku z weryfikacją rozliczenia skarżącej za ww. okres, Naczelnik Urzędu Skarbowego kolejnymi postanowieniami przedłużał terminu zwrotu różnicy podatku (postanowienie z 19 lutego 2018 r. do 19 kwietnia 2018 r.; postanowienie z 19 kwietnia 2018 r. do 19 czerwca 2018 r., postanowienie z 15 czerwca 2018 r. do 20 sierpnia 2018 r.). Następnie przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. W trakcie kontroli podatkowej w związku z niezakończonym procesem gromadzenia materiału dowodowego organ wielokrotnie przedłużał termin zwrotu różnicy podatku. Po zakończonej kontroli podatkowej z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości postanowieniem z 2 lipca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Podczas postępowania podatkowego organ przedłużał termin zwrotu kolejnymi postanowieniami. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 12 listopada 2019 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 195.172 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 380.650 zł. Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując zażalenia na postanowienie z 14 listopada 2018 r. przedłużające termin zwrotu do 31 stycznia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w postanowieniu z 13 listopada 2019 r. stwierdził jego niedopuszczalność, uznając, że zaskarżone postanowienie nigdy nie weszło do obrotu prawnego na skutek pominięcia przy jego doręczeniu pełnomocnika ustanowionego przez spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku uznał skargę za częściowo zasadną. Powodem uwzględnienia skargi było wzięcie pod uwagę przez Sąd okoliczności wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowienia z 13 listopada 2019 r., w którym stwierdzona została niedopuszczalność złożenia zażalenia na postanowienie z 14 listopada 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za ww. okres do 31 stycznia 2019 r., z uwagi na uznanie, że to ostatnie postanowienie nigdy nie weszło do obrotu prawnego na skutek pominięcia przy jego doręczeniu pełnomocnika ustanowionego przez spółkę. Z tego względu Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ podatkowy dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Skarżąca spółka zaakceptowała w tym zakresie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, nie zgodziła się jednak z tym Sądem, że bezczynność organu nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawidłowe było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż mająca miejsce bezczynność organu podatkowego nie wystąpiła z rażącym naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przedłużał skarżącej termin zwrotu podatku ośmiokrotnie. Przy czym wszystkie wydane w tym zakresie postanowienia były uzasadnione, gdyż wskazywały na okoliczności świadczące o tym, że zasadność zwrotu podatku wykazanego w deklaracji wymaga weryfikacji. Sąd pierwszej instancji miał na względzie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu dopiero postanowieniem z 13 listopada 2019 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z 14 listopada 2018 r., a zatem do tego dnia organ pierwszej instancji pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że dotychczasowe przedłużenia terminów zwrotu podatku były zgodne z prawem i skuteczne. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że "nie ma tym samym podstaw do przypisania organowi nagannych i nieracjonalnych działań", a zatem brak było do zastosowania art. 149 § 1 pkt 1a p.p.s.a. Wykładnia językowa art. 149 § 1 pkt 1a p.p.s.a. wskazuje, że chodzi tu nie o zwyczajne naruszenie norm prawnych, ale takie, które w sposób oczywisty wykracza poza granice prawa i nie ma uzasadnionej przyczyny. W orzecznictwie przyjmuje się, że kategoria "rażącego" naruszenia prawa jest kwalifikowaną postacią naruszenia prawa. Z tego względu orzeczenie o kwalifikowanej formie bezczynności lub przewlekłości winno być zarezerwowane jedynie dla sytuacji szczególnych, oczywistych i niedających się w żaden sposób usprawiedliwić. Rażące naruszenie prawa oznacza bowiem wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym i ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak też w sytuacji ewidentnego niestosowania przepisów prawa. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., gdyż pozostawał w mylnym acz uzasadnionym okolicznościami przekonaniu, że obowiązuje wcześniej wydane postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji uwzględnił fakt, iż jedno z postanowień wydanych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu de facto nie weszło do obrotu prawnego i dlatego uznał zasadność skargi na bezczynność organu podatkowego. Zaistniałej sytuacji w żadnej mierze nie można jednak rozpatrywać w kategoriach rażącego, czyli kwalifikowanego naruszenia prawa, co też słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie arr 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA M. Chodacka D. Oleś (spr.) R. Pęk