I FSK 644/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1161/14 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r. nr ITPP2/443-444/14/RS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1161/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi Gminy G. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm. dalej dyrektywa 112) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że zrealizowane przez skarżącą inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowo- kanalizacyjnej dają Gminie prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków pomimo braku istnienia związku tych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.1. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu podatkowego podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.1 W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 dyrektywy 112 poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. 4.2. W świetle sformułowanego zarzutu spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które następnie Gmina nieodpłatnie przekazała Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który jest samorządowym zakładem budżetowym. Zasadniczą przyczyną uznania przez organ, że Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku nie będzie miała, było stwierdzenie, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Sąd I instancji, nie kwestionując odrębności Gminy i jej zakładu budżetowego na gruncie regulacji VAT, skutkującej uznaniem tych podmiotów za dwóch podatników tego podatku, o posiadaniu przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego wywiódł z zasady neutralności VAT i ścisłego związku zarówno obu podatników, jak i dokonanych przez Gminę zakupów z inwestycją w infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że "w sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy". Odnosząc się do takiego stanowiska Sądu I instancji należy stwierdzić, że o ile prawidłowy jest przedstawiony przez Sąd końcowy wniosek, tj. o możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego, tok rozumowania do takiej konkluzji prowadzący nie może zostać w całości zaakceptowany. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu Sądu I instancji o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem stanowisku Sądu, różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą. 4.3 Analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W uchwale tej poszerzony skład NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 112, zgodnie z art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie. Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. 4.4. Uwzględniając te wskazówki TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. NSA dodał, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie natomiast mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze. Stwierdzając brak wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale za nieaktualny uznał wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2011 r., I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym przyjął, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe determinowało odpowiedź na skierowane do składu poszerzonego pytanie, skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina, a nie zakład, to w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazał, że przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale, nie znajdując podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.). Oznacza to, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które, jak w rozpatrywanej sprawie, zostały następnie przekazane do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który jest samorządowym zakładem budżetowym i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, W tym zakresie do odmiennych wniosków nie można dojść po analizie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] przeciwko [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że nawet początkowe wykorzystywanie dobra inwestycyjnego dla celów nieopodatkowanych nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w szczególności charakter tego dobra oraz zamiar podatnika nie wyklucza w przyszłości prowadzenia działalności gospodarczej. Jak trafnie natomiast zauważono w wyroku siedmiu sędziów z 1 października 2010 r., I FSK 294/15, takie stanowisko TSUE wynika z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik". W tym ostatnim wyroku NSA uznał, że "w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług". 4.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to dochodząc jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, wykorzystywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. 4.7. W tym miejscu podkreślić należy, że wpływu na wynik oceny wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej nie mogła mieć okoliczność, że z dniem 1 października 2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm., dalej: u.s.z.r.). Ustawa ta weszła wżycie po wydaniu przedmiotowej interpretacji i dlatego też przewidziane w niej uregulowania nie mogły podlegać wykładni przepisów prawa podatkowego, które obejmowała przedmiotowa interpretacja. W konsekwencji przepisy u.s.z.r. nie mogły być brane pod uwagę przez Sąd I instancji przy ocenie zaskarżonej interpretacji, ani też nie stanowiły podstaw kasacyjnych złożonej w rozpatrywanej sprawie skargi kasacyjnej. 4.8. Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego oparta została o podstawowe założenie, zgodnie z którym zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który to pogląd zarówno w świetle wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, jak i wywodów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15, jest błędny, podniesiony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 dyrektywy 112 nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Z powyższych względów należało uznać, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, Sąd I instancji wydał wyrok odpowiadający prawu, a Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 184 p.p.s.a. in fine, nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku.