I FSK 643/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 561/24 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Po 561/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 8 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z 7 marca 2024 r. oraz w punkcie drugim rozstrzygnął postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 8 lipca 2024 r. DIAS w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] US w Poznaniu z 7 marca 2024 r. odmawiającą skarżącej przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Stan sprawy został przedstawiony w następujący sposób. Naczelnik [...] US w P., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 7 marca 2024 odmówił skarżącej przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji 14 grudnia 2018 r. wykreślił skarżącą z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: u.p.t.u.). Wykreślając skarżącą z rejestru oparto się na ustaleniach oraz informacjach przekazanych przez Szefa KAS oraz Naczelnika [...] UC-S w S. Pierwszy ze wskazanych organów pismami z 3, 9 oraz 17 października 2018 r. poinformował o dokonanej 3 października 2018 r. blokadzie rachunków bankowych skarżącej oraz przedłużeniu tej blokady postanowieniem z 8 października 2018 r. Naczelnik [...] UC-S w S. pismem z 12 grudnia 2018 r. przesłał informacje dotyczące poczynionych w tamtym czasie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Przekazane informacje wskazywały na możliwość popełnienia czynów z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1, art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. Pismem z 19 grudnia 2018 r. skarżąca wniosła o przywrócenie rejestracji jako podatnika VAT. Wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 18 lutego 2019 r. odmówił skarżącej przywrócenia rejestracji. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS w Poznaniu z 24 czerwca 2019 r. Skarga na wskazaną ostatnio decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 717/19. Następnie, NSA wyrokiem z 1 marca 2023 r., I FSK 562/20 uchylił ww. wyrok oraz decyzję DIAS z 24 czerwca 2019 r. Następnie Dyrektor decyzją 7 sierpnia 2023 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 18 lutego 2019 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku powtórnego postępowania ustalono, iż wobec skarżącej wydana została decyzja Naczelnika [...] UC-S w S. z 27 października 2021 r. określająca wysokość zobowiązania w VAT za okres od 1 lutego 2017 r. do 31 lutego 2017 r. oraz od 1 lipca 2018 r. do 31 lipca 2018 r. Rozstrzygnięcie to zostało jednak uchylone decyzją wskazanego organu z 28 września 2022 r. i sprawa została przekazana do powtórnego rozpatrzenia w pierwszej instancji. WSA w Szczecinie wyrokiem z 23 marca 2023 r. oddalił skargę skarżącej na decyzję z 28 września 2022 r. Naczelnik [...] UC-S w S. postanowieniem z 14 lipca 2023 r. zawiesił prowadzone postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi na decyzję z 28 września 2022 r. W ocenie organu pierwszej instancji informacje pozyskane od Szefa KAS, Naczelnika [...] UCS w P. oraz Prokuratury Regionalnej w P. wyraźnie wskazują, że skarżąca w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r. prowadziła działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do wyłudzeń skarbowych, czego efektem jest skierowanie do SO we Wrocławiu aktu oskarżenia przeciwko osobom związanym z jej przestępczą działalnością. Skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że ustalenia poczynione przez wskazane organy są niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz potwierdzających, że skarżąca nie prowadziła działalności z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Wyjaśniono również, że nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącej jakoby zdjęcie blokady z jej rachunku nastąpiło w rezultacie złożonego zażalenia. Wyjaśniono, że postanowienie Szefa KAS dotyczyło umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Wskazano przy tym na wydanie przez Naczelnika dwóch zarządzeń zabezpieczeń z uwagi na co wystąpiła przesłanka upadku blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, o której mowa w art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p. Organ drugiej instancji, po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 7 marca 2024 r. Organ drugiej instancji podzielił ustalenia organu pierwszej instancji dochodząc do wniosku, że przedstawiona przez skarżącą argumentacja nie udowadnia braku działań, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia postanowień art. 153 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.). Uznano, że organ pierwszej instancji pozyskał nowy materiał dowodowy w sprawie, który zweryfikował i ocenił. Wykreślenie skarżącej z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. zostało powiązane z posiadaniem informacji wskazujących na działania podatnika z zamiarem wykorzystania działalności banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. 1.3. Sąd pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 153 P.p.s.a. przyjął, że związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 562/20, w którym NSA dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji ustawy o VAT. NSA nie zaaprobował poglądu organu, że fakt, że blokada STIR z 3 października 2018 r., następnie przedłużona postanowieniem z 8 października 2018 r. "upadła" nie miał znaczenia dla niniejszej sprawy. Skoro zarówno fakt wykreślenia strony z rejestru, jak i odmowa przywrócenia jej rejestracji, opierała się głównie na danych, które równocześnie posłużyły do dokonania i przedłużenia tej blokady, to strona miała prawo oczekiwać, że w związku z "upadkiem" tej blokady będzie ona uprawniona do żądania przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT. Tymczasem organy niezasadnie uznały, że ta okoliczność nie miała znaczenia w niniejszej sprawie i nie odniosły się do argumentacji strony. NSA za niezasadne uznał również twierdzenie, że fakt uchylenia decyzji z 24 października 2018 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uznano ponadto, że okoliczność wszczęcia śledztwa wobec prezesa zarządu skarżącej, wobec jej twierdzenia o braku kolejnych działań w tym postępowaniu przez organ je prowadzący, jest niewystarczająca do stwierdzenia, że skarżąca działała z zamiarem, o którym mowa w art. 119zg pkt 1 O.p. w związku z art. 119zg pkt 9 tej ustawy. NSA nie zaakceptował również tezy organów głoszącej, że inicjatywa dowodowa w niniejszej sprawie leży po stronie skarżącej. Wyjaśniono, że skoro organ pierwszej instancji podjął się wykreślenia skarżącej z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., to na nim ciąży wykazanie zamiaru dokonywania przez skarżącą działań ukierunkowanych na wykorzystywanie sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ musi więc wykazać znacznie bardziej skonkretyzowaną okoliczność (zamiar) niż "możliwość uczestniczenia skarżącej w oszustwie podatkowym", co wykazywał Szef KAS w postanowieniu blokadowym STIR. Skoro organ podtrzymuje swoje stanowisko co do wykreślenia skarżącej z rejestru podatników – gdyż do tego zmierza odmowa rejestracji skarżącej – to organ ma przekonać skarżącą i Sąd, że istnieją dowody wskazujące na prowadzenie przez spółkę działań (a nie tylko potencjalną możliwość takich działań) z zamiarem wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Skoro to organy podatkowe dysponują dowodami, potwierdzającymi wykorzystanie przez podatnika sektora bankowego do celów oszukańczych, to całkowite przerzucenie inicjatywy dowodowej na podatnika powoduje znaczące ograniczenie w wykazaniu przez niego przesłanek uzasadniających przywrócenie jego zarejestrowania dla potrzeb VAT. Wyjaśniono, że wniosek o przywrócenie rejestracji składany na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. zmierza do ponownego badania przesłanek wykreślenia podatnika. Organ prowadząc w tym zakresie postępowanie jest zobowiązany do zweryfikowania posiadanych informacji i to w kontekście działania strony z zamiarem, o którym mowa w ww. przepisach oraz argumentacji strony. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie, że w tym postępowaniu (w przedmiocie przywrócenia rejestracji) całkowita inicjatywa dowodowa leży po stronie podatnika. Zaznaczono również, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o VAT. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa m.in. na możliwość odliczania VAT. Z tego względu również postępowanie w przedmiocie przywrócenia rejestracji podatnika VAT nie może odznaczać się automatyzmem i brakiem poszanowania podstawowych zasad prowadzenia postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wywiązanie się przez organ z wytycznych sformułowanych przez NSA w wyroku z 1 marca 2023 r., I FSK 562/20 wymagało przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób realizujący zasadę przekonywania jak i zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odmawiając przywrócenia skarżącej rejestracji na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. obowiązkiem organów było niebudzące wątpliwości wykazanie, że prowadziła ona działania, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. W konsekwencji do obowiązków organów należało wykazanie, że skarżąca prowadziła działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Wywiązanie się z powyższego obowiązku wymagało szczegółowego przedstawienia i scharakteryzowania wykrytego procederu oszustwa podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem pełnionej w nim przez skarżącą roli. W ocenie Sądu, skarżąca trafnie zarzuca organom zaniechanie przytoczenia motywów stojących za wydaniem przez Naczelnika [...] UC-S w S. decyzji kasacyjnej z 28 września 2022 r. Zdaniem Sądu, organy obu instancji powinny dokonać szczegółowej analizy przyczyn wydania tego rodzaju decyzji, mocą której uchylono wydaną w pierwszej instancji decyzję z 27 października 2021 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w VAT za okres od 1 lutego 2017 r. do 31 lutego 2017 r. oraz od 1 lipca 2018 r. do 31 lipca 2018 r. Dokonanie tego rodzaju analizy Sąd uznał za niezbędne dla odniesienia się do twierdzeń wskazujących, że ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] UC-S w S. zostały "miażdżąco podważone". Sąd zwrócił uwagę, że wydając omawianą decyzję kasacyjną wprost uznano, że stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony, a część istotnych w sprawie okoliczności została przez organ pierwszej instancji pominięta. Uznano przy tym, że wątpliwości co do zaszłych zdarzeń gospodarczych nie można rozwiać na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów. W ocenie Naczelnika [...] UC-S w S. w dotychczasowym postępowaniu wymiarowym nie przeprowadzono wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, że kwestionowane transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie VAT. W tym kontekście Sąd podkreślił, że w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. mowa jest o informacjach wskazujących na prowadzenie określonego rodzaju działań mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. W konsekwencji obowiązkiem organów było niebudzące wątpliwości wskazanie dowodów świadczących o występowaniu w sprawie wyłudzeń skarbowych w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. oraz dowodów potwierdzających powyższe zapatrywanie. Z uwagi bowiem na wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzji z 28 września 2022 r. uchylającej jego decyzję z 27 października 2021 r. sama treść rozstrzygnięć zapadłych dotychczas w postępowaniu wymiarowym nie może uzasadniać faktu wystąpienia w sprawie wyłudzeń skarbowych w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Wydając zaskarżoną decyzję nie wywiązano się z obowiązków wypływających z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek nie odniesienia się do wszystkich argumentów odwołania. Organy obu instancji nie wywiązały się również z obowiązków wypływających z zasady prawdy materialnej. Poczynione dotychczas ustalenia zobrazowane dokumentami zawartymi w aktach administracyjnych sprawy są niewystarczające dla przyjęcia, że skarżąca brała udział w wyłudzeniach skarbowych w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Dotychczasowe ustalenia nie pozwalają również na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżąca w istocie podejmowała działania z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek ze wskazanymi wyłudzeniami. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że organy nie zastosowały się do oceny prawnej NSA sformułowanej w wyroku z 01 marca 2023 r., I FSK 562/20. Nie wywiązano się z obowiązku zweryfikowania w sposób czyniący zadość zasadom ogólnym Ordynacji podatkowej informacji leżących u podstaw wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne Sąd uznał rozważanie zasadności zarzutu naruszenia art. 96 ust. 9j u.p.t.u. Rozważania co do prawidłowości bądź nieprawidłowości skorzystania z wyrażonej w tym przepisie kompetencji do przywrócenia rejestracji jako podatnika VAT czynnego muszą zostać poprzedzone przeprowadzeniem prawidłowego postępowania podatkowego, w trakcie którego ustalone zostaną wszystkie istotne okoliczności sprawy. Wywiązanie się z powyższego obowiązku stanowi warunek konieczny dokonania wskazanego przez NSA ponownego zbadania przesłanek wykreślenia podatnika w kontekście działań z zamiarem o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 96 ust. 9j u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim Sąd uznał zaskarżoną decyzję za niezgodną z prawem, uchylając ją i decyzję ją poprzedzającą organu pierwszej instancji, podczas gdy rozstrzygnięcia organów były prawidłowe i zgodne z prawem, oraz też w związku z: - art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada przekonywania strony), art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności), art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) i art. 210 § 4 O.p. (uzasadnienie faktyczne decyzji) w zakresie w jakim Sąd formułuje naruszenie tych przepisów przez organ, podczas gdy postępowanie podatkowe było z nimi zgodne i prawidłowe, prowadząc do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia; - art. 153 P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd formułuje działanie organu po wyroku NSA (I FSK 562/20) jako wbrew zawartej tam ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania, mimo własnego postępowania organu w zakresie dowodów i działania organu w zakresie wyjaśnienia sprawy zgodnie ze wskazaniami ww. wyroku NSA; - art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zakresie w jakim Sąd uznał, że odmawiając skarżącej przywrócenia rejestracji do VAT, obowiązkiem organów podatkowych było niebudzące wątpliwości wykazanie, że spółka prowadziła działania, o których mowa w tym przepisie z zamiarem wykorzystania banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy; - art. 96 ust. 9j u.p.t.u. w ocenie organu, błędnie Sąd postuluje wbrew jednoznacznej treści przepisu inicjatywy dowodowej organu, która miałaby zmierzać - jak się wydaje z zaskarżonego wyroku - do wykazywania/udowadniania przez organ obowiązku nałożonego w istocie na podatnika; - i też w związku z powyższym - art. 180 § 1 i art. 181 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd deprecjonuje ustalenia wynikające z aktu oskarżenia, jako dowód w postępowaniu i jego ocenę przez organ, nakładając na organ obowiązki (wykraczające poza granice sprawy, zbędne, nieistotne, przedłużające postępowanie), formułując w uzasadnieniu skarżonego wyroku wadliwe wskazania co do dalszego postępowania organu tj.: - podjęcie próby włączenia do akt sprawy dowodów, które doprowadziły Prokuraturę do sformułowania tezy odnośnie posiadania przez prezesa skarżącej pełnej świadomości, że w rzeczywistości transakcje wynikające z faktur stanowiących podstawę zwrotu podatku miały charakter pozorny, - odniesienie się do zarzutów podważających zasadność przytoczenia w akcie oskarżenia zeznań J. S., do podnoszonej w skardze i omówionej w wyroku argumentacji wskazującej, że zsumowanie wskazanych w akcie oskarżenia wartości procentowych (85%+20%+6%) daje rezultat 111% i argumentów skarżącej ukierunkowanych na wykazanie, że koniecznym było aby udział olejów ropy naftowej w całości masy wyrobu kształtował się na poziomie "70% masy lub więcej", by w ogóle móc wywodzić, że dany wyrób może być kwalifikowany pod kodem CN 2710, - do twierdzeń wskazujących, że skarżąca w rzeczywistości produkowała olej smarowy, a nie jedynie substytut oleju napędowego, - oraz czy ewentualne nieprawidłowości w obrocie miały miejsce na etapie transakcji z udziałem skarżącej, czy też dopiero na dalszym etapie z udziałem innych już niż skarżąca podmiotów, - do argumentacji skargi kwestionującej zasadność zarzutu opierającego się na założeniu, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw winna znaleźć zastosowanie 23% stawka podatku,- dokonają powtórnej oceny zasadności wniosków dowodowych skarżącej sformułowanych w jej odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 7 marca 2024 r. Naruszenie ww. przepisów postępowania w skarżonym wyroku, w ocenie skarżącej, miało istotny wpływ na wynik sprawy przez uchylenie zgodnych z prawem decyzji, a nieoddalenie nieuzasadnionej skargi i wadliwe wskazania co do dalszego postępowania organu. 2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.3. W piśmie procesowym z 22 września 2025 r. skarżąca spółka przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie wraz ze stosownym wnioskiem dowodowym na poparcie wniosków zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną celem dodatkowego wykazania niezasadności zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez drugą stronę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe odmawiając przywrócenia skarżącej rejestracji na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. wypełniły obowiązek w sposób niebudzący wątpliwości wykazania, że prowadziła ona działania, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. W konsekwencji do obowiązków organów należało wykazanie, że skarżąca prowadziła działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. 3.2. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma fakt, że kwestia związana z odmową przywrócenia zarejestrowania spółki jaki podatnika VAT czynnego była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 562/20) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 717/19 oraz uchylił zaskarżoną (poprzednio) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2019 r. i dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji ustawy o VAT. 3.3. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, zgodnie z którym sformułowana w art. 153 P.p.s.a. zasada związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie stosowne przepisy. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12 - publ. w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 3.4. W kontekście powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zapadłego w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci podważenia prawidłowości orzeczenia WSA w Poznaniu z uwagi na fakt, że odnoszą się one wyłącznie do kwestii, które zostały prawomocnie rozstrzygnięte powołanym wcześniej wyrokiem NSA z 1 marca 2023 r. i ocena prawna wyrażona w przedmiotowym wyroku odnośnie ustaleń faktycznych na podstawie art. 153 P.p.s.a. - wiąże Sąd pierwszej instancji, na co zresztą zwrócono uwagę w zaskarżonym na obecnym etapie postępowania wyroku tego Sądu. 3.5. W toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji powtórnie dokonał analizy zgromadzonej dokumentacji w sprawie oraz podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a w konsekwencji, dokładnego ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie. Organ pierwszej instancji ustalił, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej na podstawie przepisów art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w dniu 10 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał wynik kontroli doręczony spółce D. sp. z o.o. 26 sierpnia 2020 r. Podatnik nie złożył jednak korekt deklaracji VAT-7, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Następnie, postanowieniem z 30 września 2020 r., zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe wobec D. sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.02.2017 r. do 31.03.2017 r. oraz od 01.07.2018 r. do 31.07.2018 r. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał decyzję 27 października 2021 r. znak sprawy: [...], w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Od ww. decyzji spółka złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał 28 września 2022 r. decyzję, w której uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pismem z 8 listopada 2022 r. skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję organu II instancji do właściwego sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/SZ 830/22 oddalił skargę na ww. decyzję (na wyrok ten spółka złożyła skargę kasacyjną, którą wycofała). Jednocześnie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. 14 lipca 2023 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skargi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 28 września 2022 r. Ponadto, organ pierwszej instancji pozyskał od Sądu Okręgowego we Wrocławiu odpis aktu oskarżenia z 26 lipca 2023 r. sporządzony przez prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Regionalnej sygnatura akt: RP [...], przeciwko P. S. oraz osób związanych z działalnością D. sp. o.o. P. S. zarzucono, że w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadził Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. do niekorzystnego rozporządzania mieniem w postaci zwrotu, na rzecz spółki D. sp. z o.o. podatku VAT w łącznej kwocie 14.955.807,00 zł. Akt oskarżenia został przygotowany w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa wszczętego 8 stycznia 2019 r. w związku z zawiadomieniem Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, a następnie 30 maja 2019 r. połączony z dochodzeniem [...] Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. 3.6. Pomimo sformułowania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu tej skargi brak jakiekolwiek umotywowania, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom i wskazania wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Jak wskazuje się w orzecznictwie dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest uzasadnienie, na czym konkretnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy polegało wskazane uchybienie, jak również wykazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. 3.7. W zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie szeregu przepisów postępowania m.in. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. wskazując jedynie ogólnikowo, że postępowanie podatkowe było z nimi zgodne i prawidłowe, prowadząc do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W zarzutach tych zasygnalizowano jedynie z jakich powodów organ podnosi ich naruszenie, jednak ich uzasadnienie jest nader lakoniczne. Mimo bardzo obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej, brak w nim jednak rozwinięcia, w czym dokładnie organ upatruje naruszenia tych przepisów. Brak również jakiegokolwiek powiązania treści zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ze sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi. Z tych względów za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania. 3.8. W ramach sformułowanego zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., w ocenie organu, Sąd pierwszej nieprawidłowo ocenia działanie organu po wyroku NSA (I FSK 562/20) jako podejmowane wbrew zawartej tam ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania, mimo własnego postępowania organu w zakresie dowodów i działania organu w zakresie wyjaśnienia sprawy zgodnie ze wskazaniami ww. wyroku NSA. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Sposób sformowania zaleceń przez Sąd pierwszej instancji jest przekonujący i znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 562/20. Sąd wskazał bowiem, że sporządzając uzasadnienia swoich rozstrzygnięć organy podatkowe przytoczą oraz uwzględnią rozważania NSA jak i Sądu pierwszej instancji w przedmiocie wykładni regulacji ustawy o VAT bez czynienia jakichkolwiek dodatkowych samodzielnych rozważań w tym zakresie. Organy będą mieć w szczególności na uwadze, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. ukierunkowane jest na weryfikację posiadanych informacji leżących u podstaw uprzedniego zastosowania dyspozycji art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Obowiązkiem organów będzie m.in. szczegółowe przedstawienie oraz scharakteryzowanie zidentyfikowanego procederu oszustwa podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem pełnionej w nim przez skarżącą roli oraz przedstawienie dowodów potwierdzających powyższe ustalenia. 3.9. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. oraz art. 96 ust. 9j u.p.t.u. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd deprecjonuje ustalenia wynikające z aktu oskarżenia, jako dowód w postępowaniu i jego ocenę przez organ, nakładając na organ obowiązki (wykraczające poza granice sprawy, zbędne, nieistotne, przedłużające postępowanie), formułując w uzasadnieniu skarżonego wyroku wadliwe wskazania co do dalszego postępowania organu. Wbrew wywodom organu podatkowego, Sąd pierwszej instancji sformułował prawidłowe wskazania do dalszego postępowania organu. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązków wypływających z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek nieodniesienia się do wszystkich argumentów odwołania. Organy obu instancji nie wywiązały się również z obowiązków wypływających z zasady prawdy materialnej. Poczynione dotychczas ustalenia zobrazowane dokumentami zawartymi w aktach administracyjnych sprawy były niewystarczające dla przyjęcia, że skarżąca brała udział w wyłudzeniach skarbowych w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Dotychczasowe ustalenia nie pozwalają również na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżąca w istocie podejmowała działania z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek ze wskazanymi wyłudzeniami. W sprawie stwierdzono również, że wątpliwości co do zaszłych zdarzeń gospodarczych nie można rozwiać na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów. 3.10. Odmawiając przywrócenia skarżącej rejestracji na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. obowiązkiem organów było niebudzące wątpliwości wykazanie, że prowadziła ona działania, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. W konsekwencji do obowiązków organów należało wykazanie, że skarżąca prowadziła działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. W niniejszej sprawie nie podważono poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny. Organy nie zastosowały się do oceny prawnej NSA sformułowanej w wyroku z 1 marca 2023 r., I FSK 562/20. Nie wywiązano się z obowiązku zweryfikowania w sposób czyniący zadość zasadom ogólnym O.p. informacji leżących u podstaw wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT. 3.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska Mirosław Surma Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)