I FSK 642/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 787/17 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 787/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi R. D. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 9 sierpnia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. decyzją z dnia 9 maja 2017 r. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za m-ce od stycznia do kwietnia i grudzień 2013 r. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, DIAS podniósł, że bezsporny był fakt zaewidencjonowania przez Stronę w ewidencji sprzedaży VAT i wykazanie w deklaracjach VAT-7 podatku należnego w łącznej wysokości 47.408,11 zł, wynikającego z faktur VAT, dotyczących usług marketingowych wg umowy z dnia 1 stycznia 2013 r., wystawionych na rzecz firmy PHU C. P. L. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ kontroli postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby pomiędzy R. D. (PHU K.), a P. L. (PW C.) doszło do transakcji potwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Ustalone w niniejszej sprawie okoliczności, a w szczególności negatywna weryfikacja wskazywanego w ww. umowie zakresu usług, brak materialnych dowodów jej wykonania, niewytłumaczony sposób kalkulacji wynagrodzenia Skarżącego, sprzeczność i zmienność wyjaśnień stron umowy - stanowiły, w ocenie organu, o fikcyjności czynności objętych tą umową. Znamienne było zdaniem organu, że Skarżący aktywnie działał we wskazanym przez siebie zakresie, ale dotyczyło to, spółki P. z/s w W. oraz jego własnej firmy - PHU K. Ponadto, Strona w zeznaniu z dnia 9 kwietnia 2015 r. oświadczyła, że miała zawartą ustną umowę ze spółką P. z/s w W. do występowania w jej imieniu przy dostawach węgla w 2013 r., jednak z tego tytułu nie otrzymywała wynagrodzenia od tej spółki, ponieważ otrzymywała wynagrodzenie od PW C. P. L. Powyższe okoliczności, zdaniem organu wskazywały, że Skarżący usługi wykonywał na rzecz własnej firmy PHU K. oraz P. z/s w W., a nie na rzecz PW C. P. L. Zatem, DIAS stwierdził, że zasadnie organ kontroli uznał, iż kwestionowane faktury VAT, wystawione na rzecz firmy PW C. P. L., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, a w związku z tym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy jak i odbiorcy. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art.122, art. 123, art. 180 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W opinii organu nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Dodatkowo organ wskazał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie zwiększenia podatku należnego o kwotę 19.433,31 zł, wynikającą z nieujętej w ewidencji sprzedaży VAT i niewykazanej w deklaracji VAT-7 (wrzesień 2013 r.) faktury VAT z dnia 27 września 2013 r. wystawionej na rzecz Spółki E. [...] w E. z tytułu sprzedaży węgla, jest prawidłowe i niekwestionowane przez Stronę. 1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, w następstwie bezprawnego oddalenia wniosków dowodowych strony, co doprowadziło do nieustalenia prawdy obiektywnej i oparcia stanu faktycznego niezgodnego z prawem oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, w rezultacie czego wydano decyzję na podstawie materiału nie oddającego rzeczywistości. Poprzez bezpodstawne ustalenie, że umowa pomiędzy strono a PW C. P. L. jest pozorna; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu czynności gospodarczych jakie zaszły pomiędzy PHU K. R. D. i PW C. P. L.- stron umowy; - art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawnie przypisanie umowie zawierane pomiędzy stroną a kontrahentem pozorności prawnej. 1.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Olsztynie powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 2.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wojewódzki stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia, a postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. WSA wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podstawę współpracy pomiędzy Skarżącym, a PW C. P. L. miała stanowić umowa zawarta w dniu 1 stycznia 2013 r. o świadczeniu usług marketingowych. Przedmiotem tej umowy miało być świadczenie usług związanych z prowadzeniem obsługi techniczno-organizacyjnej polegającej na utrzymywaniu kontaktu oraz zabezpieczeniem należytych relacji dostaw węgla z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. Z treści umowy wynikało między innymi, że po każdorazowym wykonaniu usługi zleceniodawca zapłaci wykonawcy wynagrodzenie w wysokości ustalonej każdorazowo w okresach umowy. Strony umowy ustaliły, że umowa wchodzi w życie z dniem jej zawarcia. W sprawie poza umową i fakturami VAT Skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez jego firmę usługi zostały wykonane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają istotne różnice nie tylko w zakresie zawarcia przedmiotowej umowy, ale również zakresu wykonanych usług, a przedmiotowa umowa nie zawierała żadnych istotnych ustaleń, które przed wykonaniem usługi określałyby szczegółowo zakres obowiązków, czynności jakie wykonawca ma podjąć w jej ramach oraz za jakie wynagrodzenie. Umowa charakteryzowała się dużą ogólnikowością nie tylko co do zakresu zleconych czynności, ale również sposobu ustalenia wynagrodzenia. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści umowy wynikało między innymi, iż została ona zawarta 1 stycznia 2013 r. i od tego dnia obowiązywała, a do obrotu prawnego została wprowadzona faktura VAT Nr 1/2013 z dnia 1 stycznia 2013 r., w której jako datę sprzedaży wykazano 1 stycznia 2013 r., a jednostką miary usługi marketingowej była tona. Zdaniem Sądu ta okoliczność poddaje w wątpliwość wykonanie w tym okresie (1 stycznia 2013 r.) jakichkolwiek zlecanych czynności. Kolejnym przykładem potwierdzającym brak świadczenia usług na rzecz PW C. P. L. są wyjaśnienia Skarżącego, z których wynikało, iż dzięki jego osobistym kontaktom i staraniom pozyskał na rzecz PW C. nowych klientów, tj. P. [...] i Z. [...]. Tymczasem z materiału dowodowego - informacji otrzymanych od ww. zakładów ciepłowniczych wynikało m.in., że umowy zostały podpisane odpowiednio w dniu 10 sierpnia 2012 r. i 23 października 2012 r., a zatem przed zawarciem ww. umowy. W ocenie Sądu wojewódzkiego zawarcie ww. umowy na piśmie miało jedynie uwiarygodnić fakt świadczenia usług pomiędzy stronami umowy. WSA podkreślił, że Skarżący i adresat faktur wielokrotnie zmieniali wyjaśnienia co do zakresu świadczonych usług oraz miejsca ich świadczenia. Skarżący nie potrafił również określić kwotowego sposobu kalkulacji żadnego ze swoich wynagrodzeń wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Zdaniem Sądu, istotne jest również, że żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałyby dane przyjęte do obliczeń. Zaś przedłożone dwie fotokopie odręcznych notatek przedstawiające ciągi liczbowe nie mogły być uznane za dowód wykonania usług, albowiem nie wynikały z nich dane, które pozwalały na dokonanie obliczeń. Zapisy nie zawierały żadnych danych pozwalających na identyfikację osoby, która je sporządziła, ani daty sporządzenia. W ocenie Sądu zasadnie przyjęto, że faktury wystawione przez Skarżącego nie potwierdzały czynności wykazanych na tych fakturach, a w związku z powyższym prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 193a § 3 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) nakłada na organy obowiązek wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z powyższym WSA w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: 1) 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, co w konsekwencji spowodowało, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia - tj. przepisom: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze podejście organów obu instancji do materiału dowodowego na etapie jego gromadzenia oraz oceny, a także przypisywanie Stronie braku aktywności dowodowej w sytuacji, gdy większość dowodów osobowych przeprowadzono po wyjaśnieniach Strony lub w związku z wyjaśnieniami podatnika P. L. w związanej sprawie, a najistotniejsze wnioski dowodowe Strony w ogóle pominięto z naruszeniem art 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej; b) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 - 3 Ordynacji podatkowej poprzez: zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, nieustalenie prawdy obiektywnej, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, które to naruszenia doprowadziły organy obu instancji do: błędnego uznania transakcji za nierzeczywiste, nieuzasadnionego pominięcia przy kwestii ważności czynności zgodnego zamiaru stron i celu czynności, nieuzasadnionego przyjęcia, że czynności nie wywołały skutków charakterystycznych dla umowy o świadczenie usług, nie ustalenia jakie ukryte czynności prawne zostały w ten sposób dokonane, jakie skutki podatkowe z tymi czynnościami są związane; c) art. 127 Ordynacji podatkowej wobec braku przeprowadzenia powtórnego postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa; d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z istotnymi brakami uzasadnienia prawnego i faktycznego, które uniemożliwiają kontrolę zaskarżonego aktu; e) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej - tj. f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w z art. 86 ust 1 oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, g) a także pominięcie art. 168 i art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 s. 1, zwanej dalej Dyrektywą), a w konsekwencji wydanie błędnego orzeczenia o oddaleniu skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie albowiem sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych powyżej w pkt. 1) od lit. a) do g), co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnej i wyczerpującej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oceny materiału dowodowego, który okazał się niezgodny z logiką i doświadczeniem życiowym (art. 191 Ordynacji podatkowej), i w konsekwencji doprowadził do uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) i wydaniu przez sąd błędnego orzeczenia o oddaleniu skargi, 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji jej oddalenie pomimo naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych powyżej w pkt. 1) od lit. a) do g) oraz przepisów materialnych wymienionych poniżej, 4) 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku faktu, że Skarżący składał wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, co spowodowało uznanie przez Sąd meriti, że poza fakturami i umową z dnia 1 stycznia 2013 r. w sprawie nie ma jakichkolwiek dowodów na utrzymywanie przez Skarżącego kontaktu z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej oraz zabezpieczenie realizowanych przez podatnika dostaw węgla; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię prawa materialnego, t.j. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, w z art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z: a) wadliwą subsumpcją wynikającą z wyżej opisanych wad postępowania mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego; b) wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy prawnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności zostały rzeczywiście wykonane, lecz racjonalność i adekwatność usług jest arbitralnie oceniana jako wątpliwa, 2) niezastosowanie prawa materialnego - tj. art. 168 i art. 169 Dyrektywy poprzez naruszenie zasady neutralności VAT pomimo spełnienia warunków prawa do odliczenia, a także w warunkach pewności, że w przypadkach objętych odmową nie doszło do oszustwa podatkowego, zaniżenia zobowiązań podatkowych, bądź nawet tylko ryzyka ich uszczuplenia. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ewentualnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i w konsekwencji uchylenie decyzji DIAS z dnia 9 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych, a także kosztów postępowania w pierwszej instancji. 3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 4.4. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz PW C. P. L. oraz przeprowadzenia przez organy postępowania podatkowego. A zatem spór dotyczy dokumentowania przez Skarżącego świadczenia usług na rzecz ww. kontrahenta, co kwestionują organy podatkowe, uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. W związku z tym organy określiły Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 r. w sposób odmienny niż to wynikało z rozliczenia Strony oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Ponieważ przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie było prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż organy nie kwestionowały Skarżącemu tego prawa, to zarzuty skargi kasacyjnej – podniesione zarówno jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego – jak i ich uzasadnienie, dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, a także art. 168 i art. 169 Dyrektywy, jako nie dotyczące tej sprawy, należało uznać za bezzasadne. 4.5. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości jego przeprowadzenia, a w szczególności odnoszą się do postępowania dowodowego. Zdaniem kasatora wadliwość tego postępowania polegała na zaniechaniu przez organy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, co doprowadziło do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone prawidłowo. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Odnosząc się zaś do zarzutów kasacji, dotyczących naruszenia w niniejszej sprawie art. 121 i art. 188 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że autor kasacji podnosi, że Skarżący w piśmie z dnia 4 kwietnia 2017 r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O. "złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie następujących świadków: J. K. - Prezesa M. [...], Pana S. - z E. [...], Pana P. – P. [...], Pana P. W. – M. [...], Pana L. K. – O. [...], Pana L. – E. [...], Pana R. P. – E. E. oraz Pana P. L. – P. [...], podczas gdy w niniejszej sprawie kwestionowane były działania Skarżącego dotyczące jedynie Z. sp. z o.o. w M. oraz P. w G. [...]. Z kolei fakt istnienia kontaktów Skarżącego potwierdziła tylko elektrociepłownia w G. [...]. Prezes P. sp. z o.o. w G. [...] pismem z dnia 31 lipca 2015 r. poinformowała, że Skarżący jako osoba do kontaktów wskazana przez PW C. zajmował się ustalaniem terminu, dat dostaw i ilości w formie telefonicznej i faxowej. Skarżący nie przekazywał i nie uczestniczył w pobieraniu próbek laboratoryjnych z dostarczanego miału węglowego. Natomiast z pisma prezesa zarządu Z. sp. z o. o. w M. z dnia 13 lipca 2016 r. wynika, że za PW C. działał jej właściciel (osobista obecność właściciela PW C. przy pobieraniu próbek rozjemczych oraz w związku z postępowaniem reklamacyjnym). Nie wskazano na występowanie Skarżącego w imieniu tej firmy. W związku z tym, zdaniem NSA, organy podatkowe prawidłowo odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych Strony. Błędne jest zapatrywanie autora kasacji, że poprzez dopuszczenie dowodów z pisemnych oświadczeń kontrahentów przy jednoczesnej odmowie przesłuchania osób ich reprezentujących w charakterze świadków, doszło do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Po pierwsze przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, co wynika wprost z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 cyt. ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, należy dopuścić możliwość uznania pisemnych oświadczeń kontrahenta podatnika za pełnowartościowy dowód w sprawie. Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w świetle art. 180 tej ustawy, niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Nie ma więc żadnych podstaw ku temu, by dowód z zeznań świadków traktować gorzej niż dowód w postaci ich oświadczenia złożonego na piśmie. Skorzystanie z takiego dowodu nie narusza również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która realizowana jest w tym przypadku przez zaznajomienie strony z takim dowodem w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w jego zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Po drugie, z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z przytoczonego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Tymczasem autor kasacji nie wskazał, w jaki sposób może przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy przesłuchanie osób działających z ramienia ww. elektrociepłowni, nie wskazał, jakie inne, nowe, nie ujawnione w pisemnych oświadczeniach okoliczności mogłyby potencjalnie wyniknąć z zeznań wnioskowanych świadków. Tymczasem postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że wniosek dowodowy złożony został przez podatnika m. in. na okoliczność jego czynnego udziału w negocjacjach i zawarciu kontraktów z ciepłowniami (taki zresztą był również wskazywany przez strony zakres umowy łączący Skarżącego z P. L.). Tymczasem umowy zawarte przez PW C. z P. [...] i Z. [...] zostały podpisane odpowiednio w dniu 10 sierpnia i 23 października 2012 r., a zatem jeszcze przed zawarciem umowy z PW C. o świadczenie usług marketingowych z dnia 1 stycznia 2013 r. i przed wystawieniem pierwszej faktury. Logiczne w takich warunkach pozostaje stwierdzenie organów, że nie było możliwe, aby Skarżący brał jakikolwiek udział w negocjowaniu i zawieraniu ww. kontraktów w realizacji umowy z dnia 1 stycznia 2013 r., zwłaszcza wobec oświadczenia kontrahentów o tym, że wybór dostawców następował w trybie przetargowym. Z tego również powodu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogło wnieść niczego nowego do sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 - 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie była dotknięta brakami uzasadnienia. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku faktu, że Skarżący składał wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, co spowodowało uznanie przez Sąd meriti, że poza fakturami i umową z dnia 1 stycznia 2013 r. w sprawie nie ma jakichkolwiek dowodów na utrzymywanie przez Skarżącego kontaktu z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej oraz zabezpieczenie realizowanych przez podatnika dostaw węgla". Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również kolejne zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. 4.6. Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że faktury wystawione przez firmę Skarżącego nie potwierdzały czynności wykazanych na tych fakturach, a w związku z powyższym prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował działania organów podatkowych, uznając za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie były podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Poza umową i fakturami VAT nie istniały żadne inne dowody, które potwierdzałyby, że sporne usługi marketingowe rzeczywiście zostały wykonane. Umowa charakteryzowała się dużą ogólnikowością nie tylko co do zakresu zleconych czynności, ale również sposobu ustalenia wynagrodzenia. Zarówno Skarżący, jak i jego kontrahent (odbiorca spornych faktur), kilkakrotnie zmieniali swe wyjaśnienia co do zakresu usług i miejsca ich świadczenia. Wyjaśnienia Strony i zeznania P. L. sprowadzały się jedynie do określenia metodologii kalkulacji wynagrodzenia za usługi marketingowe. Żadna ze stron transakcji nie przekazała dokumentów, z których wynikałyby dane uwzględnione w obliczeniach. 4.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA