I FSK 642/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 2/17 w sprawie ze skargi Zarządu [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2016 r. nr IBPP3/4512-347/16-2/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Zarządu [...] w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 2/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Z. w K. (dalej skarżący, Z., wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932 ze zm., dalej o.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. pominięcie, że na moment złożenia wniosku jednostka budżetowa gminy traktowana była jako odrębny od gminy podatnik podatku od towarów i usług; 2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 2 i 3 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, że organ przyjmując odpłatny charakter świadczonych przez Skarżącą usług dokonał modyfikacji stanu faktycznego sprawy; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie spełniający wymogów ustawowych, uniemożliwiający ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia oraz brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez Sąd. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ww. przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy opisane we wniosku czynności polegające na gospodarowaniu, zarządzaniu i administrowaniu obiektem stadionu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług dokonywanego przez stronę skarżącą na rzecz gminy. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. 2.2. Pismem z 9 lipca 2019 r. pełnomocnik organu przedstawił uzupełniającą argumentację do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej z 22 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przy uwzględnieniu, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja, analiza zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego pozwala uznać, że za ich pomocą kwestionowane jest stanowisko, zgodnie z którym skarżąca będąca jednostką budżetową gminy nie pozostaje od tej gminy odrębnym podatnikiem. Autor skargi kasacyjnej zarzuca zasadniczo Sądowi pierwszej instancji, że oparł się na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz orzeczeniu TSUE w sprawie C-276/14 [...], gdy tymczasem orzeczenia te nie mogły mieć zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ do czasu centralizacji należało uważać jednostkę budżetową za odrębnego podatnika. Organ interpretacyjny nadal bowiem utrzymuje, że świadczone przez skarżącą na rzecz Gminy usługi w zakresie administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem, stadionu w przedstawionych okolicznościach sprawy są realizowane na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na tożsamość podmiotową gminy z jej jednostką budżetową i w tym względzie słusznie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/13 i na wyrok Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-276/14. Pierwszym kluczowym rozstrzygnięciem w przedmiocie podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych na gruncie podatku od towarów jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13. W uchwale tej Sąd rozstrzygnął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą jednostkom samorządu terytorialnego, jednak takiego przymiotu nie mają ich jednostki organizacyjne. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie [...] przeciwko [...] (C-276/14) wypowiedział się na temat tego, czy gminne jednostki budżetowe mogą zostać uznane za podatnika VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". O tożsamości podmiotowej gminy i jej jednostki budżetowej dla celów opodatkowania podatkiem VAT jednolicie, zgodnie z powyższą uchwałą oraz orzeczeniem TSUE, wypowiadał się NSA (por. wyrok NSA z 12.09.2018 r., I FSK 885/16). Zresztą w wydanej interpretacji również organ interpretacyjny odwołał się do wyroku Trybunału z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...]. 3.3. Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również powołana w wydanej interpretacji okoliczność, że Ministerstwo Finansów wystosowało komunikat z dnia 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r., w których wskazano, że zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego "scentralizowania" nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń. Należy zwrócić uwagę, że dopiero z dniem 1 października 2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm., dalej: "ustawa o centralizacji" lub "ustawa z dnia 5 września 2016 r."). Ustawa ta nie mogła mieć wpływu na ocenę stanowiska wnioskodawcy, skoro wniosek o interpretację został złożony w dniu 31 maja 2016 r. Również sama interpretacja została wydana w dniu 23 września 2016 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o centralizacji. Zatem w dniu wydania interpretacji ustawa o centralizacji nie pozostawała jeszcze w obrocie prawnym. Istniejący do czasu wejścia w życie ustawy centralizacyjnej stan prawny należało ocenić na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawie [...]. 3.4. Do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy nie mógł się przyczynić, powołany w piśmie procesowym organu z dnia 9 lipca 2019 r., wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, w którym orzeczono, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku VAT w związku z wyrokiem TSUE C-276/14 wymagana jest centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że nie budzi wątpliwości brak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. W wyroku tym NSA uznał również, że przepisy ustawy centralizacyjnej mają znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej przez ten Sąd sprawy, ponieważ przepisy ustawy centralizacyjnej weszły w życie w toku postępowania odwoławczego. NSA zauważył, "że przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną. Choć wymaga zaznaczenia, że co do zasady podatek należny, który powinien zostać wykazany przez Gminę, został prawdopodobnie wykazany wcześniej przez - traktowane ówcześnie jako odrębnych podatników - jednostki organizacyjne Gminy, bezrefleksyjne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w takiej sytuacji "została zachowana symetria" między podatkiem naliczonym a należnym, jest nieusprawiedliwione. Zasadnie bowiem podniósł w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy, że w praktyce mogą wystąpić przypadki, gdy któraś z jednostek organizacyjnych korzystała z przedmiotowego lub podmiotowego zwolnienia podatkowego, np. ze względu na nieprzekroczenie poziomu sprzedaży z art. 113 u.p.t.u., a zatem wdrożenie skutków uznania Gminy za jedynego podatnika VAT w strukturze gminnej i scalenie obrotu Gminy i jej jednostek doprowadziłoby do sytuacji, w której dotychczas nieopodatkowany obrót byłby opodatkowany na zasadach ogólnych. Stanowiące konsekwencję aprobaty częściowej centralizacji rozliczeń uznanie, że to od wyboru Gminy zależałoby, czy w tym zakresie wykazałaby ona podatek należny, czy też nie, nie może być zaakceptowane choćby z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania VAT. Odstępstwa od zasady powszechności mogą mieć charakter jedynie wyjątkowy i muszą być w tym zakresie zgodne z przepisami unijnymi. Wyłączenie bowiem niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Nie sposób też nie zauważyć, że powszechność VAT zapewnia równowagę warunków konkurencji, co jest jednym z powodów zobowiązania państw członkowskich do zapewnienia, by również organy prawa publicznego uznawane były za podatników VAT w zakresie realizowanych przez siebie czynności i transakcji, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji. Do takich zakłóceń mogłoby natomiast dojść, gdyby zaakceptować postulowaną przez Gminę i sąd pierwszej instancji możliwość wybiórczej centralizacji rozliczeń za okres poprzedzający wprowadzenie obowiązku takiej centralizacji." Należy zwrócić uwagę również na inny fragment omawianego wyroku NSA w którym stwierdził, że "mając na względzie stan prawny obowiązujący po wejściu w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. załatwienie niniejszej sprawy należy uznać za niezgodne z prawem. Tryby przewidziane w tej ustawie, w tym zawarte w przepisach przejściowych, należy uznać za "przychylniejsze" dla organów, w przypadkach, w których dochodzi do centralizacji rozliczeń, czy to dobrowolnej (w wyniku wyrażenia takiej woli przez jednostkę samorządu terytorialnego po wezwaniu w trybie art. 22 ust. 3 u.s.z.r.), czy przymusowej (z art. 23 u.s.z.r.), ciężar obowiązków "centralizacyjnych" spoczywa bowiem na jednostce samorządu terytorialnego, która zobowiązuje się do złożenia w określonym terminie wszystkich korekt deklaracji podatkowych. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 3 oznacza natomiast, że opór jednostki samorządu terytorialnego, która odmawia złożenia korekt "scalających" domagając się przy tym respektowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierającego w sobie element "centralizacyjny" (jako że wynika z postrzegania jednostki samorządu terytorialnego i jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT) może skutkować zastosowaniem art. 12 u.s.z.r., przewidującym rygor bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych. W takim przypadku nie dochodzi zatem do wydania decyzji wymiarowych, lecz wyłącznie zawiadomienia na piśmie o bezskuteczności korekt." 3.5. Niewątpliwie z omawianego orzeczenia z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 wynika, że w ustawie z dnia 5 września 2016 r. przewidziana została przejściowa fikcja prawna zakładająca odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT. Dlatego też gmina w świetle przepisów tej ustawy mogła zdecydować się na eliminację tej fikcji prawnej poprzez centralizację rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. Nie mniej na takie skutki prawne organ interpretacyjny mógł wskazać dopiero w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. Tymczasem złożony w sprawie wniosek o wydanie interpretacji oraz wydana interpretacja dotyczyły stanu prawnego przed wejściem w życie ustawy z dnia z dnia 5 września 2016 r. i w ogóle nie odnosiły się do skutków tej ustawy. Dopiero po wejściu w życie ustawy z dnia z dnia 5 września 2016 r. organ interpretacyjny mógłby określać jej skutki dla skarżącej. Z całą pewnością nie można wypowiadać się co do skutków ustawy z 5 września 2016 r. na obecnym etapie postępowania sądowo - administracyjnego. Nie znany jest bowiem stan faktyczny, z którego wynika, czy Gmina zdecydowała się na skorzystanie z przewidzianej tej ustawą możliwości złożenia korekt dokonując w ten sposób centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. 3.6. Z tych względów nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Za ich pomocą autor skargi kasacyjnej starał się wykazać, że dla rozpatrywanej sprawy należało przyjąć odrębność prawnopodatkową Gminy i jej jednostki budżetowej, co jak wyżej wskazano nie znajdowało uzasadnienia. 3.7. Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny powinien mieć na względzie przedstawioną powyżej ocenę prawną. 4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzedu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).