I FSK 64/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 376/15 w sprawie ze skargi B. T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. T. P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 376/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2008 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 30 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe w kwotach innych, aniżeli wynikało to ze złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych. Za poszczególne miesiące 2007 r. organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Natomiast za: marzec 2008 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 61.090 zł w miejsce zdeklarowanej, za kwiecień 2008 r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 67.225 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za maj 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 92.644 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 82.869 zł, za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 199.827 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 179.651zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 126.766 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie transakcji zakupu 16 pojazdów od M. (później J.B.), Usługi Transportowe [...] oraz A., które to podmioty miały nabyć rzeczone pojazdy od żony skarżącego K.P., prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A. W ocenie organu, transakcje sprzedaży i zakupu pojazdów przebiegały w rzeczywistości pomiędzy małżonkami P., z wyłączeniem wymienionych podmiotów. Wprowadzenie dodatkowych firm (opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym) do łańcucha transakcji miało na celu pozorne zwiększenie wartości pojazdów. W ten sposób skarżący w ewidencjach księgowych wykazał koszty uzyskania przychodów w wartościach wyższych niż poniesione w rzeczywistości. Spowodowało to również zawyżenie kwoty podatku naliczonego. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Następnie w wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/12 uchylił przedmiotową decyzję organu odwoławczego, wskazując na uchybienia w zakresie kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skuteczną skargę kasacyjną, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1604/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu uznał, iż Sąd I instancji nie wykazał, że zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. Sąd nie przedstawił obiektywnie uzasadnionych powodów, dla których nie mógł prowadzić merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do odniesienia się do stanowiska organów zawartych w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji w kontekście umiejscowienia w czasie zakupu samochodów przez skarżącego oraz podejmowanych przez niego działań marketingowych, konfrontując to stanowisko z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie częściowo uchylił zaskarżoną decyzję, w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2008 r., gdyż uznał, że w rozliczeniu za marzec 2008 r. zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, że w przypadku sprzedaży Mercedesa Vito, wcześniejsze transakcje również miały pozorny charakter. Organ kontroli skarbowej nie przesłuchał ostatecznego nabywcy P.T., w aktach sprawy brak materiałów, z których wynikałoby, że ofertę sprzedaży i negocjacje z nabywcą w czasie, kiedy pojazd miał być w dyspozycji pośrednika, prowadził skarżący. Pojazd ten K.P. sprzedała pośrednikowi 1 lutego 2008 r., odsprzedany został skarżącemu 7 marca 2008 r., a ostateczny nabywca nabył go 3 kwietnia 2008 r. W tym zatem przypadku brak było materiału, na podstawie którego Sąd mógłby zbadać zasadność zakwestionowania udziału pośrednika w transakcji. Rozliczenie za marzec miało natomiast, zdaniem Sądu, wpływ na prawidłowe określenie rozliczenia za kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2008 r., dlatego również w tym zakresie decyzja została uchylona. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej miesiąca października, listopada i grudnia 2008 r., przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem, jakoby rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. miało wpływ na wynik rozliczenia za miesiące od października do grudnia 2008 r. Strony postępowania były bowiem zgodne, że podatnik powinien był wykazać zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Zatem prawidłowe rozliczenie podatku za marzec 2008 r. mogło mieć wpływ jedynie na prawidłowość rozliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. W opinii organu Sąd pominął, że strona postępowania za miesiące od października do grudnia 2008 r. wykazywała w deklaracji VAT-7 jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś organ I instancji określił jej tę kwotę w innej wysokości. Z kolei w okresach rozliczeniowych od czerwca do września 2008 r. podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Dlatego wskazanie Sądu pozostaje w sprzeczności z konstrukcją tego podatku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że korekta rozliczenia za miesiąc marzec 2008 r. nie musi – jak stwierdził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, lecz może pociągnąć za sobą konieczność skorygowania rozliczeń w dalszych miesiącach, a zależy to od wysokości ewentualnej korekty. W związku z tym pomimo niefortunnego sformułowania zawartego w uzasadnieniu, wyrok jest prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1370), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze wskazać w pierwszym rzędzie należy, że w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowanie przed sądami administracyjnymi, bowiem zarzuty dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rekonstrukcja tak wyartykułowanego w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzutu dokonana w powiązaniu z treścią jej uzasadnienia pozwala na stwierdzenie, że skarżący kasacyjnie organ upatruje naruszenia przez Sąd I instancji powyższych przepisów poprzez niezasadne – w opinii kasatora - uchylenie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. WSA w Warszawie uznał bowiem, że rozliczenie podatku za marzec 2008 r., które zostało wadliwie dokonane przez organy na skutek niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a co za tym idzie błędnie ustalonego stanu faktycznego w sprawie, miało wpływ na prawidłowe określenie rozliczenia za kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2008 r. Z kolei zdaniem skarżącego kasacyjnie organu rozliczenie za marzec 2008 r. mogło co najwyżej mieć wpływ na prawidłowość rozliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, zatem stanowisko Sądu I instancji pozostaje w sprzeczności z konstrukcją podatku przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług, a wyniknęło z pominięcia wskazanych w skardze kasacyjnej istotnych okoliczności faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiony zarzut został wadliwie skonstruowany i w związku z tym nie może odnieść zamierzonego skutku. Zarzucając bowiem Sądowi I instancji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych kasator nie zauważa, że sąd administracyjny nie stosuje powyższych przepisów samodzielnie, nie prowadzi bowiem postępowania podatkowego, nie ustala też stanu faktycznego w sprawie, a jedynie w ramach swoich kompetencji kontrolnych ocenia, czy przepisy te poprawnie zostały zastosowane przez organ. Naruszenie w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej można więc zarzucić w sytuacji, gdy skarżący kasacyjnie uważa, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli, bowiem zaakceptował naruszenie powyższych przepisów przez organ, a co za tym idzie zaakceptował błędnie ustalony przez organ stan faktyczny. Kasator przytacza w tym kontekście wprawdzie również art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednak i w tym zakresie zarzut naruszenia tego przepisu nie może być uwzględniony. W opisie stanu faktycznego przyjętego w sprawie WSA w Warszawie na str. 1 i 2 wskazał wyraźnie, że decyzją podatkową za okresy od października do grudnia 2008 r. organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7, zaś za maj 2008 r. organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż przez niego deklarowana. Ustalenia te nie są więc w żadnej miejscu sprzeczne z ustaleniami organu, o których mowa w skardze kasacyjnej, nie można więc zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji przyjął w tym zakresie błędne ustalenia faktyczne, skoro w istocie pokrywają się one z twierdzeniami kasatora. Natomiast skoro w skardze kasacyjnej stoi się na stanowisku, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę specyficznej konstrukcji podatku od towarów i usług, to należało w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przede wszystkim wskazać na naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem oprzeć ją o podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego zabrakło na gruncie niniejszej sprawy. Niezależnie jednak od powyższego rację ma pełnomocnik podatnika wskazując w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że z uwagi na "kaskadowy" charakter podatku od towarów i usług nie można wykluczyć wpływu rozliczenia za marzec 2008 r. na pozostałe okresy rozliczeniowe, przy czym okoliczność taka może lecz nie musi wystąpić, zaś wszystko zależy od wysokości dokonanej korekty i tylko w taki sposób i w takim kontekście należy rozumieć kwestionowany fragment uzasadnienia WSA w Warszawie. Na tym etapie przedwczesne jest wyrokowanie w tej materii, zwłaszcza że sam organ nie przedstawia żadnych konkretnych i weryfikowalnych wyliczeń na poparcie swojego twierdzenia. Tymczasem nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie ich we własnym zakresie, mając na względzie i ten fakt, że uchylenie decyzji podatkowej nie nastąpiło ze względu na błąd rachunkowy przy wyliczeniach dotyczących zobowiązania podatkowego, ale z uwagi na braki postępowania dowodowego. Rozstrzygnięcie zależne więc będzie od wyników jego przebiegu, ten zaś jest dynamiczny i na tym etapie postępowania trudno przewidzieć jego efekty. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U nr 31, poz. 153).