I FSK 639/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 192/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 23 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 192/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w sprawie ze skargi M.K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 23 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej Organem I instancji) z 13 listopada 2018 r., nr [...], a także zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego M.K. kwotę 997 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest już drugim rozstrzygnięciem w sprawie. W poprzednim judykacie Sądu I instancji (wyrok z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 386/19) uchylono zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego w całości oraz zasądzono na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Tym samym, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stanowiąca punkt odniesienia dla Sądu I instancji w wyroku poddanym kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym postępowaniu była konsekwencją wspomnianego, wcześniejszego, sądowego orzeczenia wydanego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Jak wskazał Sąd I instancji, wobec Skarżącego prowadzono kontrolę podatkową, dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2013 r., a następnie wszczęto wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. Zakończyło się ono wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej. W orzeczeniu tym, na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2015 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) określono Stronie zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2013 r. oraz podatek do zapłaty (z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług). Stało się tak, ponieważ Organ I instancji doszedł do przekonania, że Podatnik brał udział w tzw. karuzeli podatkowej. Na skutek wniesionego odwołania, wspomniane orzeczenie zostało jednak uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia (por. decyzja z 29 czerwca 2018 r., nr [...]). Stało się tak m.in. z uwagi na brak materiału dowodowego, który potwierdzałby, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego (tzw. "karuzeli podatkowej"), w którym Skarżący świadomie uczestniczył. Po tym kasatoryjnym rozstrzygnięciu Organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z 13 listopada 2018 r. w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Stało się tak, ponieważ zdaniem Organu I instancji faktury VAT zaewidencjonowane przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Z zebranego materiału dowodowego, włączonego z innych postępowań wynikało bowiem, że Podatnik brał udział w karuzeli podatkowej. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, wspomniany podmiot uczestniczył w pozornym łańcuchu dostaw oleju rzepakowego, tj. wystawiał faktury sprzedaży towaru (oleju rzepakowego), którego faktycznie nie posiadał. Z tego powodu, uwzględniając art. 108 ust. 1 u.p.t.u, Organ I instancji określił przybliżoną kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez Stronę oraz określił przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od wspomnianego zaległego zobowiązania. Jednocześnie, ustanowiono zabezpieczenie tego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na majątku Skarżącego. Doszło do tego z uwagi na realną i uzasadnioną obawę, że wskazane powinności nie zostaną dobrowolnie wykonane. Dokonując zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika, charakter stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie transakcji olejem rzepakowym, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług, wyzbywanie się przez Stronę majątku (nieruchomości), nieposiadanie majątku trwałego (nieruchomości i środków transportu) gwarantującego pokrycie należności, wysoką kwotę przyszłego zobowiązania w podatku do towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie ok. 1 mln zł.) w zestawieniu z aktualną sytuacją finansowo-majątkową Skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekając po raz pierwszy w sprawie podzielił to zapatrywanie i w konsekwencji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy (decyzja z 8 lutego 2019 r.). Czyniąc to, Organ odwoławczy wskazał także, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wydanie zarządzenia zabezpieczającego, które zostało doręczone Stronie 11 grudnia 2018 r. (jego skutkiem było zawieszenie bieg terminu przedawnienia). Jak już wcześniej wspomniano, wyrokiem z 11 lipca 2019 r, sygn. akt I SA/Wr 386/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Organu odwoławczego z 8 lutego 2019 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, Sąd stwierdził, że znajdująca swój wyraz w zaskarżonej decyzji, argumentacja organów podatkowych co do istnienia zobowiązania podatkowego i źródła uzasadnionej obawy jego niewykonania została zbudowana na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., wszczętym wobec Skarżącego w marcu 2014 r. Ustalenia te podważył jednak Organ odwoławczy, który wyeliminował z obrotu prawnego decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stało się tak z uwagi na brak dowodów przemawiających za fikcyjnością transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego i za przyjęciem tezy, że brał on udział w karuzeli podatkowej. Równocześnie podkreślono, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na podstawie ustaleń stanowiących podstawę ich określenia determinuje zastosowanie zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika ze względu na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Nie może być jednak tak, że te same dowody w jednym postępowaniu nie pozwalają na wyprowadzenie ustaleń o fikcyjności transakcji i udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym, skutkujących powstaniem zobowiązania w trybie art. 108 u.p.t.u., a w innym (i przed tym samym organem podatkowym) umożliwiają taką konstatację. Sąd I instancji wyartykułował też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję o zabezpieczeniu wydał nietypowo, bo po wyeliminowaniu decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. W tej sytuacji, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po raz pierwszy orzekającego w sprawie, nie można było skutków tej kasatoryjnej decyzji Organu odwoławczego pominąć przy ustalaniu stanu faktycznego i jego subsumcji pod normę wynikającą art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podniósł także, że postępowanie wobec Podatnika toczyło się od listopada 2013 r. oraz, że ma zakończyć się w dniu 14 sierpnia 2019 r. Decyzję o zabezpieczeniu wydano natomiast 13 listopada 2018 r., zaś na jej podstawie – sformułowano zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (doręczone Skarżącemu 11 grudnia 2018 r.). Odnosząc się do tych spostrzeżeń podniesiono, że biorąc pod uwagę ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2018 r.) nie sposób oprzeć się wrażeniu, że celem decyzji z 13 listopada 2018 r. było tamowanie biegu terminu przedawnienia szczególnie, że organ podatkowy dysponował takimi samymi dowodami przed wydaniem decyzji wymiarowej, co w czasie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu, a jednak na wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie zdecydował się wcześniej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak było zatem dowodu, który w sposób obiektywny uprawdopodobniałby zasadność wydanej decyzji zabezpieczającej. Z kolei, odnosząc się do analizy sytuacji finansowo-majątkowej Strony, Sąd I instancji wskazał m.in., że zbycie nieruchomości przez Skarżącego w 2017 r. organy podatkowe uznały za wyzbywanie się majątku w rozumieniu art. 31 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w sytuacji tak długo prowadzonego postępowania (od 2014 r.), argument ten jest chybiony. Trudno bowiem zatrzymać działania Podatnika szczególnie, jeżeli jego sytuacja życiowa, zmieniła się niezależnie od niego samego (śmierć rodziców). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Ocena co do istnienia tej obawy, nie może być jednak dowolna – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak ponadto podniesiono, sam zgromadzony materiał dowodowy był niepełny i niewystarczający. Okoliczność, że w ramach postępowania zabezpieczającego nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego nie oznacza zaś, że takiego podstępowania nie przeprowadza się w ogóle. Z tych względów Sąd I instancji, po raz pierwszy orzekając w sprawie zobowiązał Organ odwoławczy do dokonania oceny okoliczności faktycznych na podstawie także innego dowodu/dowodów i wskazania argumentów, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, przytoczenia podstaw faktycznych i prawnych ustaleń, o ile Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dojdzie do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Orzekając w sprawie ponownie, Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając swoje racje, wskazał on na okoliczności, w jego przekonaniu świadczące na zaangażowanie Podatnika w obrót karuzelowy. Jak podkreślono, w styczniu 2013 r. Skarżący rozpoczął handel olejem rzepakowym na dużą skalę, nie angażując środków finansowych - należności dostawcom regulował z zaliczek płaconych przez nabywców. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że Strona swoje kontakty handlowe nawiązywała przez Internet, zaś faktury przekazywano mailowo lub pocztą. Podatnik nie miał przy tym wiadomości o transporcie towaru. Wyroby te nie były ubezpieczone, a ponadto Podatnik nie uczestniczył w załadunku i rozładunku oleju. Z kolei, zakupiony towar zbywano dalej dwóm podmiotom (P. [...] sp. z o.o., E. [...] sp. z o.o.), wobec których próby podjęcia kontroli się nie powiodły. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Strona wystawiając fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż wykreowała obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Organu odwoławczego uprawdopodobniono, że istnieje zobowiązanie podatkowe, określone w przybliżonej jego wysokości. Wspomniany podmiot wskazał też, że po uchyleniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w styczniu, lutym, maju, czerwcu i lipcu 2013 r. faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował działania mające na celu wyjaśnienie zarzucanych nieprawidłowości i stosował się do zaleceń Organu II instancji (wyartykułowano konkretne przejawy aktywności dowodowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu wymiarowym – wystąpienia do innych organów podatkowych z zapytaniami dotyczącymi pozostałych uczestników transakcji przeprowadzonych z udziałem Podatnika, a także przesłuchanie tego podmiotu w charakterze strony). Jak podkreślono, zakres działań podjętych przez Organ I instancji w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i uzyskane dowody dają podstawy do stwierdzenia zasadności wydania decyzji zabezpieczającej. W toku ponownie prowadzonego postępowania wymiarowego potwierdzono bowiem, że Strona dokonywała nierzetelnych rozliczeń podatku od towarów i usług za badany okres. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że aktualnie postępowanie wymiarowe jest w toku, jednakże postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym i wystarczy, że organ podatkowy przedstawił rzetelne wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Zdaniem Organu II instancji, przedwczesne byłoby przeprowadzenie w toku postępowania zabezpieczającego dowodów w zakresie istnienia bądź nieistnienia przesłanek określenia zobowiązania podatkowego za badany okres. W jego przekonaniu, pomimo podważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istnienia zobowiązań podatkowych Strony, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym należy przyjąć, że te skonkretyzowane powinności podatkowe powstały w przybliżonej wysokości określonej w zaskarżonej decyzji. Ponadto, Organ odwoławczy wskazał na okoliczności, w jego przekonaniu uzasadniające ustanowienie zabezpieczenia – wysokość dochodu Podatnika w relacji do przybliżonej kwoty określonego zobowiązania podatkowego, czy sprzedaż przez ten podmiot nieruchomości i praw majątkowych, nabytych w drodze dziedziczenia po śmierci jego rodziców. W tym przypadku, nabywcą nieruchomości była spółka, której Strona jest prezesem, a zbycia dokonano na etapie postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowych. Zwrócono też uwagę na brak majątku nieruchomego i ruchomego Skarżącego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wydany w następstwie skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (drugie z ostatecznych rozstrzygnięć w sprawie) jest punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten właśnie judykat został bowiem zaskarżony przez Organ odwoławczy w formie skargi kasacyjnej. Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił decyzję ostateczną Organu II instancji. Czyniąc to, w pierwszej kolejności wskazał on, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, nie zastosował się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zawartych w wyroku z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 386/19. Jak wskazał Sąd I instancji, w poprzednim, wcześniej wskazanym jego wyroku zobowiązano Organ odwoławczy do przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego w sprawie istnienia lub nieistnienia przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej. Jak natomiast wynika z zaskarżonego orzeczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zasadzie powtórzył argumentację dotychczas podnoszoną z tą różnicą, iż tym razem wskazał (w odniesieniu do zaleceń wyroku Sądu I instancji z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 386/19), że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, po uchyleniu jego decyzji wymiarowej przez Organ II instancji podjął działania mające na celu wyjaśnienie zarzucanych nieprawidłowości i stosuje się do wytycznych Organu odwoławczego. Oceniając tę aktywność Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawioną przez Organ odwoławczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny wytknął Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że choć przytoczył czynności przeprowadzone w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) przez Organ I instancji, w ocenie Dyrektora dające podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej, to w ogóle nie wyjaśnił, jakie wnioski wynikają z tych działań i dowodów. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poprzestał jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że dowody te potwierdziły, iż Strona dokonała nierzetelnie rozliczenia podatku od towarów i usług. Brak jest jednak uzasadnienia tego stwierdzenia i wskazania dowodów, które doprowadziły do takiego wniosku. Co więcej, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w aktach administracyjnych sprawy znajdują się wyłącznie dowody potwierdzające okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do odpowiednich urzędów skarbowych/urzędów celno-skarbowych o udzielenie informacji, a część z tych podmiotów odpowiedziało na to wezwanie. Niemniej jednak, w aktach sprawy brak jest wyników prowadzonej korespondencji, a tym samym dowodów, w oparciu o które Organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie doszedł do przekonania, iż istnieją przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. W przekonaniu Sądu I instancji, o zaistnieniu tych przesłanek nie może bowiem stanowić sam fakt gromadzenia dowodów w postępowaniu. Świadczą o tym natomiast same dowody, które organy winny ocenić. To zaś nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście, szczególną uwagę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwróciło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 listopada 2019 r., nr [...], skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W dokumencie tym wskazano, że strony transakcji zadbały o formalne udokumentowanie spornych nabyć i dostaw oleju, zaś organ podatkowy nie zgromadził bezpośrednich i bezspornych dowodów, potwierdzających fikcyjność transakcji z udziałem Podatnika i jego świadomy udział w karuzeli podatkowej. Dalej wskazano, że ocena zgromadzonych dowodów prowadzi do wniosku, że Strona mogła nie dochować należytej staranności w doborze kontrahentów i z tego powodu uczestniczyła w transakcjach nie mających celu gospodarczego a oszukańczy. Jak wyartykułował Sąd I instancji, we wspomnianym piśmie podkreślono też, że Prokuratura Okręgowa w G. nie objęła zakresem przedmiotowo-podmiotowym prowadzonego śledztwa firmy Skarżącego. Wszystko to prowadzi zaś do konstatacji, że dokument, o którym mowa ma w swej treści całkowicie odmienny wydźwięk niż stwierdzenie zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Ten stanął bowiem na stanowisku, że nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług nie wynikają z niewiedzy Podatnika w zakresie przepisów prawa podatkowego, błędnej interpretacji tych przepisów czy zwykłej omyłki, ale z celowego działania tego podmiotu, co w konsekwencji uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Sądu I instancji oznacza to, że Organ odwoławczy całkowicie pominął wnioski płynące z pisma, jakie otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego. To zaś, w zestawieniu z okolicznością, że w przedmiotowym postępowaniu — tak na etapie postępowania przed Organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym - w zasadzie nie zgromadzono i nie przeanalizowano materiału dowodowego celem ustalenia, czy zaistniały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, prowadzi do wniosku, że okoliczności sprawy oceniono w sposób dowolny. Organy podatkowe nie zebrały więc w sposób wyczerpujący i tym samym nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, naruszając tym samym dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza przedstawionymi już argumentami, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał też w wątpliwość okoliczność, czy w analizowanej sprawie istotnie nie doszło do wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej w wyniku upływu czasu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wystawienia i doręczenia zarządzenia zabezpieczenia). Jak bowiem podkreślono, w aktach administracyjnych znajduje się wprawdzie zarządzenie zabezpieczenia, jednakże brak jest dowodu jego doręczenia. Pojawia się więc wątpliwość, czy zarządzenie zabezpieczenia w sprawie faktycznie zostało doręczone Stronie a tym samym, czy w rzeczywistości doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na koniec, Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z tezą, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego celem wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, lecz do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie oznacza to jednak, iż w postępowaniu w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia organy podatkowe są zwolnione od przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego tak, by możliwe było zweryfikowanie, czy rzeczywiście zaistniały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. Z tych względów, uchylając decyzję ostateczną, Sąd I instancji zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i oceny - wraz ze wskazaniem logicznego wywodu faktycznego i prawnego - czy w sprawie zachodzą przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, a jeżeli tak, to w oparciu o jakie dowody organy doszły do takiego przekonania. W skardze kasacyjnej, Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.). Ponadto, wspomniany podmiot wystąpił o zasądzenie od Strony na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej dalej O.p.) oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., i art. 191 O.p. W przekonaniu Organu II instancji nastąpiło to poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, które były zgodne z prawem. Doszło zaś do tego na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa; 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) - poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Zdaniem Organu II instancji doprowadziło to do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnych z prawem. Ponadto wskazano na obrazę przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący i tym samym nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 o.p., art. 187 O.p., i art. 191 O.p. - poprzez błędne uznanie, iż Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę nie zastosował się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartych w wyroku z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 386/19 w sytuacji, kiedy Organ podatkowy wykonał zalecenia Sądu zawarte we wspomnianym judykacie udowadniając, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 187 O.p., i art. 191 O.p. - przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż zarówno na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji nie zgromadzono i nie przeanalizowano materiału dowodowego celem ustalenia, czy zaistniały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo uznały, iż zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, zawarte w art. 33 § 1 O.p.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 135 P.p.s.a., art. 133 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., i art. 191 O.p. - przez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niepełny, bowiem nie zawiera dokumentów, które umożliwiałyby zweryfikowanie doręczenia zarządzenia zabezpieczającego w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające doręczenie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczającego (segregator nr 1 poz. 31 spisu akt); 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. - przez błędne uznanie, iż organy podatkowe nie wykazały, aby przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. została spełniona w sytuacji, gdy wykazały one, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wydane zarządzenie zabezpieczające, które zostało Stronie skarżącej doręczone. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego została ona oddalona. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Analiza zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego jako Sądu II instancji (Sądu kasacyjnego) pozwala zauważyć, że w istocie sprzeciw Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wzbudziły dwa podstawowe wnioski sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia. Była to teza, że Organ odwoławczy nie zbadał materii doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia, co miało wpływ na wynik sprawy, przez wzgląd na kwestię oddziaływania tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Druga wątpliwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do zgodności z prawem zaskarżonego przez niego wyroku dotyczyła natomiast materii zbadania przez Organ II instancji zaistnienia przesłanek dla ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Rzecz jasna, Organ odwoławczy swoje spostrzeżenia w tym zakresie ujął w kilku zarzutach skargi kasacyjnej, natomiast sens jego zastrzeżeń sprowadza się w istocie do zanegowania dwóch przedstawionych wcześniej, zasadniczych tez sformułowanych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Co do pierwszej z zaprezentowanych kwestii, tj. pytania o doręczenie Stronie zarządzenia zabezpieczenia co miało wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jasno i przekonująco wykazał, że wbrew zastrzeżeniom Sądu I Instancji czynność ta miała miejsce. Podatnik otrzymał bowiem wspomniany dokument na zasadzie fikcji doręczenia, ukształtowanej w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym, ta materia nie jest przedmiotem dalszych analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Inaczej jest natomiast jeżeli chodzi o drugą z kwestii, która zdeterminowała takie, a nie inne rozstrzygnięcie Sądu I instancji, tj. problem zbadania przez Organ odwoławczy istnienia przesłanek ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku Podatnika. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, nawiązując do pierwszego ze swoich wyroków wydanego w sprawie (sygn. akt I SA/Wr 386/19), Organ II instancji, jeżeli podtrzymywałby swoje przekonanie co zasadności ustanowienia zabezpieczenia przedegzekucyjnego, obowiązany był zebrać dodatkowy materiał dowodowy, potwierdzający spełnienie dyrektywy wskazanej w art. 33 O.p. i ukształtowanie zabezpieczenia. Tymczasem, w przekonaniu Sądu I instancji z tej powinności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej się nie wywiązał. Nie zebrał on bowiem dodatkowego materiału dowodowego w postępowaniu w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej. Dodatkowo, jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, z informacji przekazanej Organowi odwoławczemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzącego postępowanie w przedmiocie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego wynika wniosek sprzeczny z tezą stawianą przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jest tak, ponieważ zdaniem Sądu I instancji, z informacji Organu I instancji świadczącej o braku podstaw do ustanowienia zabezpieczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyprowadził tezę, że zasadne jest dokonanie zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest zapatrywanie zaprezentowane w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Nie ulega wątpliwości, że w poprzednim swoim judykacie (sygn. akt I SA/Wr 386/19), formułując wobec Organu odwoławczego wskazania co do dalszego postępowania (por. art. 141 § 4 P.p.s.a.), Sąd I instancji podkreślił, iż podmiot ten "dokona oceny okoliczności faktycznych na podstawie także innego dowodu/dowodów i wskaże argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, przytaczając podstawy tak faktyczne jak i prawne swoich ustalań, o ile dojdzie do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego". Z powinności tej Organ odwoławczy się jednak nie wywiązał. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie orzekając w sprawie (w następstwie wydania wyroku o sygn. akt I SA/Wr 386/19) sięgnął do materiałów (informacji) przekazanych mu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, cały czas prowadzącego postępowanie podatkowe w następstwie uchylenia jego decyzji wymiarowej (określającej wysokość podatku) przez Organ odwoławczy. Ten zaś w piśmie z 20 listopada 2019 r., nr [...] przekazał Organowi II instancji, że strony transakcji zadbały o formalne udokumentowanie spornych nabyć i dostaw oleju, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgromadził bezpośrednich i bezspornych dowodów, potwierdzających fikcyjność transakcji z udziałem Podatnika oraz jego świadomy udział w karuzeli podatkowej. Z tego wyprowadzono zaś wniosek, że Strona mogła nie dochować należytej staranności w doborze kontrahentów i z tego powodu uczestniczyła w transakcjach nie mających celu gospodarczego a oszukańczy. Jak nietrudno zauważyć, przedstawione spostrzeżenia wzajemnie się wykluczają. Skoro bowiem Organ I instancji w postępowaniu wymiarowym nie zgromadził bezpośrednich i bezspornych dowodów, potwierdzających fikcyjność transakcji z udziałem Skarżącego oraz jego świadomy udział w karuzeli podatkowej, nie sposób było uwieńczyć tego spostrzeżenia konstatacją, w myśl której Strona mogła nie dochować należytej staranności w doborze kontrahentów. Jest tak, ponieważ należyta staranność (tzw. dobra wiara) ma sens - jest instrumentem ochrony praw podatnika - tylko wtedy, gdy podmiot ten jest zaangażowany w oszustwo lub nadużycie podatkowe, mające miejsce we wcześniejszym etapie obrotu towarem lub brak jest tożsamości podmiotowo – przedmiotowej transakcji z treścią dokumentującej ją faktury. Jeżeli tak nie jest (bo organ tego nie wykaże), nie ma podstaw ku temu, aby przechodzić do drugiej fazy dowodzenia i badać dobrą wiarę. W tej sytuacji byłaby ona bowiem zawieszona w swoistej "próżni" – nawiązywałaby do nieprawidłowości, których organ nie wykazał. Skoro zaś tak, to powstawałoby pytanie, przed czym taka należyta staranność miałaby chronić czy zabezpieczać podatnika? W tym kontekście nie dziwi spostrzeżenie administracji podatkowej, że Podatnik mógł nie dochować należytej staranności w doborze kontrahentów. Odnosząc się do tej tezy godzi się jednak skonstatować, że Strona mogła nie dochować takiej staranności, gdyby okazało się, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest ona wymagana. Tego zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykazał. Należy też wskazać, że przedstawiona niekonsekwencja w dowodzeniu i argumentacji Organu II instancji daje się zauważyć również w jego skardze kasacyjnej. W tym piśmie procesowym, wskazuje się bowiem na informację pozyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego, dążącego do wymiaru podatku. Zgodnie z nią, podmiot ten nie zgromadził bezpośrednich i bezspornych dowodów, potwierdzających fikcyjność transakcji z udziałem Skarżącego i jego świadomy udział w karuzeli podatkowej. Ocena zgromadzonych dowodów doprowadziła natomiast Organ I instancji do wniosku (zaaprobowanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustanawiającego zabezpieczenie), że Strona mogła nie dochować należytej staranności w doborze kontrahentów i z tego powodu uczestniczyła w transakcjach nie mających celu gospodarczego, a oszukańczy (por. s. 10 skargi kasacyjnej). W przekonaniu Sądu, w ten sposób uzasadniona konieczność sięgnięcia do instrumentu prawnego ukształtowanego w art. 33 § 1 O.p. nie spełnia prawnej przesłanki ustanowienia zabezpieczenia (uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane), bo Organ II instancji nie wykazał zaistnienia potrzeby określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 4 pkt 1 O.p.). Ponadto, takie zachowanie pozostaje w sprzeczności z dyrektywą art. 153 P.p.s.a., co trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zdaniem Sądu kasacyjnego, zgodnie ze wskazówką zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Wr 386/19 (pierwszy wyrok w sprawie), Organ II instancji mógł samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe i zweryfikować zasadność ustanowienia zabezpieczenia lub uchylić decyzję Organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wybrał pierwszą ze wskazanych opcji. Czyniąc to, z przyczyn o których już była mowa nie wywiązał się jednak z powinności dowodowych wskazanych mu przez Sąd I instancji w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 386/19. Dlatego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu odwoławczego. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a.