I FSK 637/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 878/17 w sprawie ze skargi F. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.328.2017.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 878/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę F. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2017 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.328.2017.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że kwestią sporną w sprawie była ocena, czy czynności polegające wyłącznie na przeprowadzaniu przez wnioskodawcę egzaminów oraz procesów akredytacji trenerów, egzaminatorów i operatorów systemu [...] w sytuacji, gdy sam nie przeprowadza kursów i szkoleń, gdyż te realizowane są przez podmioty zewnętrzne, którym wnioskodawca udzielił licencji na ich przeprowadzenie, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). W opinii wnioskodawcy przeprowadzenie egzaminów (a także udzielanie akredytacji na podstawie ich wyników) stanowi część usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa we wskazanym przepisie, przez co podlega zwolnieniu podatkowemu, pomimo realizacji szkoleń i kursów przez podmioty zewnętrzne. Odwołując się do definicji słownikowych wnioskodawca argumentował, że egzaminy stanowią integralny element procesu kształcenia, a przystąpienie do egzaminów stanowi jeden z etapów kształcenia i zdobywania uprawnień. Sąd I instancji podzielił natomiast stanowisko organu, opowiadając się tym samym za ścisłym rozumieniem pojęcia usług w zakresie kształcenia. W ocenie Sądu egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy oraz umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Niewątpliwie właściwie przeprowadzony egzamin może dla egzaminowanego być czynnikiem zarówno kształceniowym, jak i wychowawczym, a także może zwiększyć efektywność kształcenia. To jednak za mało, aby pojęciem kształcenia lub wychowania w kontekście analizowanego przepisu podatkowego objąć również przeprowadzanie egzaminów. W dalszej części Sąd stwierdził, że choć przeprowadzenie egzaminów ma ścisły związek z usługami kształcenia, to zastosowanie zwolnienia jest w przedmiotowej sprawie wykluczone z tego względu, że usługi te są wykonywane przez różne podmioty, co wprost wynika z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie może bowiem korzystać z omawianego zwolnienia podmiot wykonujący jedynie usługi dodatkowe, gdy jednocześnie nie świadczy usług podstawowych. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska skarżącego i w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy, w sytuacji gdy: 1) wydana interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanej powyżej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, bowiem organ interpretacyjny powinien wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące przepisów prawa materialnego oceniać na korzyść podatnika, a w demokratycznym państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa; 2) organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną w stosunku do skarżącego, pomimo obiektywnie występujących wątpliwości co do treści przepisów ustawy powołanych przez skarżącego we wniosku, dotyczących interpretacji i określenia "w zakresie kształcenia i wychowania", nie rozstrzygnął tych wątpliwości na korzyść skarżącej, wskazując niezwykle wąską i niekorzystną dla skarżącego definicję przesłanki przedmiotowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy o podatku od towarów i usług; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) oraz art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i wskazanie, że usługi świadczone przez f. nie korzystają ze zwolnienia opisanego w tym przepisie cyt. ustawy z uwagi na fakt, iż usługi świadczone przez skarżącą, tj. przeprowadzanie weryfikacji wiedzy w formie egzaminów nie mieści się w zakresie pojęcia "kształcenie" lub "wychowania", a sama walidacja stanowi jedynie ocenę efektów kształcenia, podczas gdy skarżąca spełnia obie przesłanki niezbędne do zwolnienia, a przede wszystkim świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania w rozumieniu ustawy oraz powołanych przez skarżącą w skardze przepisów oświatowych, bowiem nieodzownym, finalnym elementem kształcenia jest właśnie weryfikacja wiedzy (walidacja) zdobytej na innych jej etapach, a odbiorcą usługi świadczonej przez skarżącą będą również beneficjenci działań podejmowanych przez trenerów/egzaminatorów oraz operatorów systemu [...]. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r. oraz F. w piśmie z dnia 9 lutego 2021 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Analiza przedmiotowych zarzutów pozwala na stwierdzenie, że na tym etapie postępowania sporna pozostaje ocena zaprezentowana przez Sąd I instancji, który zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, iż usługi świadczone przez stronę skarżącą nie korzystają ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów, albowiem weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci zorganizowania i przeprowadzenia stosownych egzaminów nie jest kształceniem, a jedynie weryfikacją efektów kształcenia. W istocie więc przedmiotem sporu jest prawidłowe rozumienie pojęcia "usługi w zakresie kształcenia", o którym mowa w przywołanym przepisie. Dla przypomnienia należy w tym miejscu wskazać, że z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów wynika m. inn., że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez konkretne podmioty w zakresie kształcenia i wychowania. Słusznie Sąd I instancji odnotował, że w ustawie podatkowej brak jest definicji "kształcenia", a zatem należy odwołać się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie zatem ze Słownikiem współczesnego języka polskiego pod red. B. Dunaja (Wilga, Warszawa 1999, t. 1, str. 437) "kształcić" to "przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, sprawności, uczyć kogoś, czegoś, formować, rozwijać, doskonalić, przyswajać sobie pewien zasób wiedzy, informacji z danej dziedziny, opanowywać pewne umiejętności, zdobywać wykształcenie w szkołach, ale także być rozwijanym, doskonalonym". Również w przywołanej przez WSA w Lublinie definicji ze Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1984) termin "kształcić" oznacza "przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie, uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę, rozwijać coś, doskonalić, urabiać". W tym kontekście za prawidłowe należy uznać stanowisko zawarte w kontrolowanym wyroku, że samo zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów nie mieści się w zakresie pojęcia "kształcenia", które stanowi proces mający na celu nauczanie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny i które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego procesu. Organ zasadnie wskazywał, że o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli dany podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m. inn. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne ich przeprowadzenie, nadzoruje przebieg takiego szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych czynności tej nie można uznać za "nauczanie". Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci zorganizowania i przeprowadzenia egzaminu nie jest bowiem kształceniem i nie stanowi jednego z jego etapów, a jedynie prowadzi do sprawdzenia efektów tego kształcenia. Egzaminowanie jest zatem sprawdzeniem wiedzy i umiejętności pozyskanych w wyniku procesu kształcenia. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, kursy i szkolenia przeprowadzane są przez podmioty trzecie, którym skarżąca f. udzieliła licencji na ich prowadzenie. Nie ma przy tym znaczenia podkreślana przez skarżącą okoliczność, że ma ona wpływ na jakość kursu i jego merytoryczny zakres, albowiem szkolenia realizowane są według procedur przez nią ustalonych. Istotne jest to, że f. nie przeprowadza przedmiotowych szkoleń, do jej bezpośrednich zadań należy bowiem jedynie egzaminowanie i akredytacja trenerów (egzaminatorów) operatorów systemu [...]. Dokonując analizy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie można także pomijać, że regulacja ta pozostaje w ścisłym związku z unormowaniem art. 132 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE. W regulacji tej zaś wskazano, iż państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z regulacji tej jasno zatem wynika, iż wolne od podatku jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Z kolei z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis ten obejmuje więc zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Mając na uwadze takie brzmienie przepisów, nie sposób z nich wywieść, jak chce tego skarżąca, że samo przeprowadzenie egzaminu, bez przeprowadzenia stosownego kursu, stanowi "kształcenie", czy "nauczanie". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny na tle omawianych przepisów, w wyroku z dnia 16 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 2103/13: "Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego". Z tych względów nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia wyszczególnionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia przepisów prawa materialnego, albowiem Sąd I instancji dokonał prawidłowej ich wykładni, a w konsekwencji zasadnie uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez f. brak podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zastosowanie tego przepisu jest możliwe w sytuacji, gdy istnieją obiektywne wątpliwości dotyczące przepisów prawa podatkowego. Poza tym, wątpliwości te muszą mieć charakter nieusuwalny, co oznacza, że nie da się ich wyeliminować w procesie wykładni. W orzecznictwie podnosi się, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, a tak było na gruncie niniejszej sprawy, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17). Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16). Tym samym jako niezasadny należało także ocenić zarzut uchybienia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie zaufania. Prawidłowa była bowiem ocena Sądu I instancji, że organ wyczerpująco i kompleksowo odniósł się do stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego, zaś przywołane przez f. interpretacje mające uzasadniać jej stanowisko, dotyczyły innych stanów faktycznych lub innych przepisów prawa materialnego. Okoliczność, że wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem organu nie stanowi uzasadnienia dla zarzutu naruszenia zasady zaufania, tym bardziej, że – jak wyżej wskazano – nie można zarzucić organowi jakichkolwiek braków w zakresie argumentacji przyjętego stanowiska. Ewentualne odstąpienie przez organ od błędnego stanowiska zawartego we wcześniej wydawanych interpretacjach indywidualnych również nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).