I FSK 635/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka jawna w O. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 121/12 w sprawie ze skargi P. Spółka jawna w O. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka jawna w O. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 121/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. Sp. jawna w O. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2011 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z dnia 15 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Spółce rozliczenie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r. Organ uznał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. [...], w rzeczywistości nie miały miejsca, co oznacza, że faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot, mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego, nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 189.074,60 zł. Ponadto skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego w lutym 2005 r. o kwotę 4,76 zł, w listopadzie 2005 r. o kwotę 12,96 zł stosując błędną stawkę podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu. Ustalono, że strona nieprawidłowo zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za lipiec 2005 r. kwotę podatku VAT wynikającego z faktury z dnia 19 lipca 2005 r. o wartości netto 6.475,41 zł, podatek VAT 1.424,59 zł wystawionej przez H. S.C. poprzez zawyżenie kwoty podatku o 3 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 20 grudnia 2011r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za listopad 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.114 zł oraz za grudzień 2005 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 24.451 zł i umorzył postępowanie co do tych miesięcy, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie: - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji pomimo nieprzeprowadzenia w części ponownego postępowania dowodowego określonego w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lutego 2011 r., - art. 181 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, bez uwzględnienia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej podatnika - kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. oraz raportów fiskalnych za ten okres, - art. 187 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikającego z dokumentacji handlowej dotyczącej zakupu olejów napędowych i opałowych, w zestawieniu ze stanem faktycznym wynikającym z kopii faktur VAT, potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niejednoznacznych i wzajemnie sprzecznych zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, - art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia do ilości sprzedanego przez podatnika paliwa w sytuacji zanegowania przez organ I instancji zakupów paliwa od P. [...], - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności polegających na odstąpieniu od przesłuchania świadka F. B., bez zastosowania środków przymusu, - art. 70 § 6 Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i podkreślił, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Jako dowód w sprawie organ przywołał prawomocną decyzję, jaka w dniu 9 października 2008 r. została wydana w stosunku do F. B., gdzie organ stwierdził, że prowadząc firmę pod nazwą P. [...] wraz z grupą osób w obrocie paliwami zajmował się wyłącznie dokonywaniem pozornych transakcji. Organ ustalił, że w 2005 r. wystawił 357 faktur sprzedaży, co do których organ uznał, że nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) dalej: ustawa o VAT, stosownie do art. 108 ust. 1 określono wystawcy faktur zobowiązanie podatkowe, stwierdzając, że w 2005 r. nie istniała prawna możliwość sprzedaży paliw przez wskazanego z powodu posiadania faktur zakupu bez pokrycia w towarze. Sąd wskazał, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT związany z rzeczywistą sprzedażą towarów, co oznacza, że nie wystąpił podatek należny w firmie F. Jak wynika z akt sprawy F. B. nie złożył odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej a zatem trzeba przyjąć, że zgodził się z zawartymi w niej ustaleniami dotyczącymi braku faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Stwierdził, że w dniu 10 czerwca 2010 r. Prokuratura Okręgowa w G. sporządziła akt oskarżenia zarówno w stosunku do F. B. jak i w stosunku do J. M. stawiając zarzut świadomego posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Z kolei odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że stanowisko organu w tej kwestii jest prawidłowe. W niniejszej sprawie bieg terminu został zawieszony z dniem 13 maja 2008r., tj. w dniu gdy J. M. Prokuratura Okręgowa w G. przedstawiła zarzuty, że wszedł w posiadanie 34 faktur nierzetelnych zakupu oleju w okresie od 14 stycznia do 30 września 2005 r. a następnie wystosowano wobec niego akt oskarżenia z 10 czerwca 2010 r. Sąd I instancji powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08, która mówi, że odmienne traktowanie przedawnienia zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości oraz równości wobec prawa - to należy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres traktować tak samo jak zobowiązanie podatkowe. Dlatego zdaniem Sądu organ zasadnie uchylił decyzję organu I instancji za listopad 2005 oraz za grudzień 2005 umarzając do majątku Spółki zastosowano środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego, o którym zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dłużnik został powiadomiony, co oznacza, że został przerwany bieg terminu przedawnienia i w konsekwencji termin ten zaczął biec na nowo od dnia 20 listopada 2010 r. Reasumując Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie, organy podatkowe w niepodważalny sposób wykazały, że transakcje pomiędzy Spółką a F. B. nie miały miejsca, a zatem należy stwierdzić, że skoro uznano , że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane to organy prawidłowo uznały, że skarżąca na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie miała prawa do odliczeń podatku naliczonego od należnego w kwocie 189.074,60 zł. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego. Zaskarżył orzeczenie w całości i wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 186 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa, według końcowego zestawienia, a w razie jego braku według norm przepisanych ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa, według końcowego zestawienia, a w razie jego braku według norm przepisanych Zarzucił naruszenia prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem ostatecznej decyzji przez organy podatkowe, - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, - art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego wobec J. M. spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań wobec Spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd Odwoławczy nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną jej autor oparł na zarzutach dotyczących naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są uzasadnione i stanowią uzasadnienia do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. W szczególności prawidłowo Sąd I instancji ocenił kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się bowiem do zarzutu przedawnienia i stwierdzając , że stanowisko organu w tej kwestii jest prawidłowe, Sąd przyznał rację stronie skarżącej , że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Prawidłowo też wskazał , że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Nie budzi przy tym wątpliwości , że w świetle przepisów art. 22 i art. 29 Kodeksu spółek handlowych wspólnik spółki jawnej J. M. miał prawo reprezentować spółkę i prawo to dotyczyło wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Należy w pełni zgodzić się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji , że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu został zawieszony z dniem 13 maja 2008r. tj. w dniu gdy w którym wspólnikowi spółki osobowej J. M. Prokuratura Okręgowa w G. przedstawiła zarzuty, iż wszedł w posiadanie 34 faktur nierzetelnych zakupu oleju w okresie od 14 stycznia do 30 września 2005 r. Sąd stwierdził przy tym , że z akt sprawy wynika, że w miesiącach : styczeń, marzec do października i za grudzień 2005 r. postępowanie zakończyło się zobowiązaniem podatkowym, natomiast za luty i listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesiono na następny miesiąc. Istotne też w sprawie było ustalenie, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia 19 marca 2010r. zmieniła i uzupełniła zarzuty wskazując, iż ww. w okresie od 14 stycznia do 30 września 2005 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi pn. " Firma Instalacyjno-Handlowa [...]", a następnie F. [...], wszedł w posiadanie i posługiwał się 34 nierzetelnymi fakturami zakupu oleju napędowego od P. [...], wiedząc że udokumentowane nimi transakcje faktycznie nie miały miejsca. Zważywszy natomiast, że w październiku 2005 r. zastosowano środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego w dniu 19 listopada 2010 , o którym zgodnie z art. 70 § 4 Op. dłużnik został powiadomiony - został w odniesieniu do tego okresu również przerwany bieg terminu przedawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane ustalenia i rozstrzygnięcie w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji uwzględniają wszystkie aspekty przedawnienia o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn . akt P 30/11. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.